融資租賃會計及增值稅處理
融資租賃會計及增值稅處理要怎么做?下面由小編與大家分享，希望你們喜歡!歡迎閱讀!
一、相關(guān)概念界定
1、租賃，指在約定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。其主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)而不是所有權(quán)，并且這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)摹?/p>
2、擔保余值，就承租方而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值;就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值。
3、未擔保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。
4、最低租賃付款額，如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)(將來設(shè)備要返還給出租方)：最低租賃付款額=租金+承租人或與其有關(guān)的第三方的擔保額+租賃期屆滿時，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項。
5、最低租賃收款額=最低租賃付款額+與承租人和出租人均無關(guān)的第三方的擔保額。
6、初始直接費用，租賃協(xié)議簽訂中發(fā)生的律師費用、手續(xù)費等。
7、融資租賃與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬歸屬于承租人
8、經(jīng)營租賃與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬歸屬于出租人
二、會計處理
承租方的會計處理(本質(zhì)：分期付款買設(shè)備)
(一)租賃期開始日的會計處理
1.會計分錄
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
(按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的折現(xiàn)值較小者為資產(chǎn)入賬價值)
未確認融資費用(本質(zhì)上是待攤的利息費用)
貸：長期應(yīng)付款(最低租賃付款額)
2.折現(xiàn)利率的選擇順序
(1)出租人的內(nèi)含利率，即在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。
(2)合同約定利率
(3)同期銀行貸款利率
【要點提示】融資租賃時租入方固定資產(chǎn)的入賬成本確認是測試重點。
【基礎(chǔ)知識題1-1】A公司與B公司簽訂了設(shè)備租賃協(xié)議，雙方約定，自2008年12月31日A公司租賃某設(shè)備8年，每年末支付租金30萬元，該設(shè)備出租時的公允價值和賬面價值均為190萬元。預(yù)計租期屆滿時資產(chǎn)余值為40萬元，由A公司的母公司擔保25萬元，由擔保公司擔保10萬元，合同約定的年利率為7%，A公司采用實際利率法分攤租金費用。假定沒有初始直接費用。A公司采用直線法計提折舊，相關(guān)折現(xiàn)系數(shù)如下表：
| P/A（8，7%）＝5.971299 | P/F（8，7%）＝0.582009 |
| P/A（8，8%）＝5.746639 | P/F（8，8%）＝0.540269 |
| P/A（8，9%）＝5.534819 | P/F（8，9%）＝0.501866 |
最低租賃付款額=30×8+25=265
『解析』
(1)首先認定租賃的性質(zhì)
最低租賃付款額的折現(xiàn)值
=30×5.971299+25×0.582009
=179.13897+14.550225
=193.689195>190
所以該租賃是融資租賃。
(2)租賃開始時：
應(yīng)以最低租賃付款額的折現(xiàn)值與原租賃資產(chǎn)的公允價值中的較低者作為入賬價值，具體分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 190
未確認融資費用 75
貸：長期應(yīng)付款 265
二)初始直接費用的會計處理
初始直接費用在發(fā)生時直接計入租入固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
貸：銀行存款
【要點提示】經(jīng)營租賃時的初始直接費用列入當期損益，融資租賃時承租方發(fā)生的初始直接費用計入固定資產(chǎn)成本。
(三)未確認融資費用在實際利率法下的分攤
| 利率選擇 | 會計分錄 | |
| 1.如果當初的融資租賃資產(chǎn)的入賬價值用的是折現(xiàn)值則折現(xiàn)率即為分攤利率 | 2.如果當初融資租賃資產(chǎn)的入賬價值用的是租賃資產(chǎn)的公允價值而不是最低租賃付款額的折現(xiàn)值，則需重新計算未確認融資費用的分攤利率，該利率應(yīng)使得最低租賃付款額的折現(xiàn)值恰好等于租賃資產(chǎn)的原公允價值。 | 借：財務(wù)費用 |
【要點提示】后續(xù)財務(wù)費用的分攤利率是關(guān)鍵考點
『解析』
A公司分攤未確認融資費用的會計處理如下：
(1)首先計算內(nèi)含利率
設(shè)該利率為r，則該利率應(yīng)滿足如下等式：
190=30×P/A(8，r)+25×P/F(8，r)
如果r為8%，則帶入前述的折現(xiàn)系數(shù)，最終結(jié)果
=30×5.746639+25×0.540269=172.4+13.51=185.91
根據(jù)內(nèi)插法作如下推導(dǎo)：
(r-7%)/(8%-7%)
=(190-193.69)/(185.91-193.69)
r≈7.47%
(2)未確認融資費用的分攤
| 日期 | 實際利息費用 | 支付的租金 | ③歸還的本金 | ④尚余的 |
| ①＝④×7.47% | ② | ③＝②－① | 期末④＝ | |
| 2008.12.31 | 190 | |||
| 2009.12.31 | 14.193 | 30 | 15.807 | 174.193 |
| 2010.12.31 | 13.0122 | 30 | 16.9878 | 157.2052 |
| 2011.12.31 | 11.7432 | 30 | 18.2568 | 138.9484 |
| 2012.12.31 | 10.3794 | 30 | 19.6206 | 119.3278 |
| 2013.12.31 | 8.9138 | 30 | 21.0862 | 98.2416 |
| 2014.12.31 | 7.3386 | 30 | 22.6614 | 75.5802 |
| 2015.12.31 | 5.6458 | 30 | 24.3542 | 51.226 |
| 2016.12.31 | 30－26.226＝3.774 | 30 | 51.226－25＝26.226 | 25 |
(3)每年分攤未確認融資費用的分錄：
借：財務(wù)費用?、?/p>
貸：未確認融資費用?、?/p>
(4)支付租金時：
借：長期應(yīng)付款②
貸：銀行存款 ②
(四)或有租金的業(yè)務(wù)
| 入賬時間 | 會計分錄 |
| 實際發(fā)生時入賬 | 借：銷售費用（以銷售百分比、使用量等為依據(jù)的） |
(五)融資租入固定資產(chǎn)的折舊處理
| 租賃資產(chǎn)的折舊處理 | 折舊政策 | 折舊期間 | 會計分錄 | ||
| 視同自有固定資產(chǎn)來處理其折舊，需注意的是，應(yīng)提折舊額的計算： | 如果能合理推斷出租賃資產(chǎn)歸承租人所有 | 如果無法合理推斷出租賃資產(chǎn)歸承租人所有 | 等同于自有固定資產(chǎn) | ||
| 如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保 | 如果不存在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值的擔保 | 按尚可使用期限來計提折舊 | 按租期與尚可使用期孰低原則來認定折舊期間 | ||
| 應(yīng)提折舊額＝固定資產(chǎn)的入賬價值－擔保余值＋預(yù)計清理費用 | 應(yīng)提折舊額＝固定資產(chǎn)的入賬價值－預(yù)計殘值＋預(yù)計清理費用 | ||||
【要點提示】重點掌握租入固定資產(chǎn)應(yīng)提足折舊額的推算和折舊期的確認標準。
【基礎(chǔ)知識題1-3】(續(xù)1-2)
『解析』A公司對租入設(shè)備的折舊處理如下：
(1)A公司應(yīng)提折舊額=190-25=165(萬元);
(2)折舊期定為8年;
(3)每年折舊額=165÷8=20.625(萬元)
(4)會計分錄如下：
借：制造費用 20.625
貸：累計折舊 20.625
(六)租賃期屆滿時
| （1）承租人返還租賃資產(chǎn) | （2）承租人優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) | （3）承租人留購租賃資產(chǎn) | ||
| 存在承租人擔保余值 | 借：長期應(yīng)付款 | 行使優(yōu)惠續(xù)租權(quán) | 視同該項租賃一直就存在一樣作出相應(yīng)的會計處理 | 借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 |
| 不存在承租人擔保余值 | 借：累計折舊 | 未續(xù)租 | 返還資產(chǎn)時的處理同（1） | |
【基礎(chǔ)知識題1-4】(續(xù)1-3)
『解析』A公司在租期屆滿時返還設(shè)備時：
借：累計折舊 165
長期應(yīng)付款 25
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 190
(七)履約成本的會計處理
借：制造費用
管理費用
貸：銀行存款
出租方的會計處理
(一)租賃期開始日的會計處理
借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款(最低租賃收款額)
未擔保余值
貸：融資租賃資產(chǎn)(原賬面價值)
銀行存款(初始直接費用)
未實現(xiàn)融資收益(倒擠認定，本質(zhì)是待轉(zhuǎn)的利息收益)
營業(yè)外收入
(租出資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值的差額，反之借記“營業(yè)外支出”)
【要點提示】掌握未實現(xiàn)融資收益的推算方法。
【基礎(chǔ)知識題2-1】以基礎(chǔ)知識題1-1資料為前提，站在出租方的角度進行會計處理。
【解析】租賃期開始日B公司的會計處理
(1)B公司出租設(shè)備時：
借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 275
未擔保余值 5
貸：融資租賃資產(chǎn) 190
未實現(xiàn)融資收益 90
(二)未實現(xiàn)融資收益在實際利率法下的分攤
| 利率選擇 | 會計分錄 |
| 只能選擇出租人的內(nèi)含報酬率 | 借：未實現(xiàn)融資收益 |
【要點提示】掌握未實現(xiàn)融資收益分攤利率的確認方法和每期財務(wù)收益額的計算方法。
【基礎(chǔ)知識題2-2】(續(xù)2-1)
『解析』B公司未實現(xiàn)融資收益的分攤處理
(1)首先計算內(nèi)含報酬率。
設(shè)內(nèi)含報酬率為r,則此利率應(yīng)滿足如下條件：
190=30×P/A(8，r)+40×P/F(8，r)
如果r為8%，則帶入前述的折現(xiàn)系數(shù)，最終結(jié)果
=30×5.746639+40×0.540269
=172.4+21.61
=194.01
如果r為9%，則帶入前述的折現(xiàn)系數(shù)，最終結(jié)果
=30×5.534819+40×0.501866
=166+20
=186
根據(jù)內(nèi)插法作如下推導(dǎo)：
(r-8%)/(9%-8%)
=(190-194.01)/(186-194.01)
r≈8.5%
(2)判斷租賃類型
如果r為9%，則帶入前述的折現(xiàn)系數(shù)，最終結(jié)果=30×5.534819+35×0.501866=166+17.56≈184>190×90%
所以當r為8.5%時，此折現(xiàn)值會更大于190×90%，所以該租賃應(yīng)定性為融資租賃。
(3)未實現(xiàn)融資收益的分攤
| 日期 | 實際利息收益 | 收到的租金 | ③歸還的本金 | ④尚余的債權(quán)本金 |
| ①＝④×8.5% | ② | ③＝②－① | 期末④＝期初④－③ | |
| 2008.12.31 | 190 | |||
| 2009.12.31 | 16.15 | 30 | 13.85 | 176.15 |
| 2010.12.31 | 14.9728 | 30 | 15.0272 | 161.1228 |
| 2011.12.31 | 13.6954 | 30 | 16.3046 | 144.8182 |
| 2012.12.31 | 12.3095 | 30 | 17.6905 | 127.1277 |
| 2013.12.31 | 10.8059 | 30 | 19.1941 | 107.9336 |
| 2014.12.31 | 9.1744 | 30 | 20.8256 | 87.108 |
| 2015.12.31 | 7.4042 | 30 | 22.5958 | 64.5122 |
| 2016.12.31 | 30－24.5122＝5.4878 | 30 | 64.5122-40＝24.5122 | 40 |
(4)分攤未實現(xiàn)融資收益的分錄：
借：未實現(xiàn)融資收益 ①
貸：租賃收入?、?/p>
(5)每期收租金時：
借：銀行存款 30
貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 30
(三)或有租金的業(yè)務(wù)
| 入賬時間 | 會計分錄 |
| 實際發(fā)生時入賬 | 借：應(yīng)收賬款或銀行存款 |
(四)租賃期屆滿時
| （1）承租人返還租賃資產(chǎn) | （2）承租人優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) | （3）承租人留購租賃資產(chǎn) | ||
| 存在擔保余值不存在未擔保余值 | 借：融資租賃資產(chǎn) | 行使優(yōu)惠續(xù)租權(quán) | 視同該項租賃一直就存在一樣作出相應(yīng)的會計處理 | 借：銀行存款 |
| （1）承租人返還租賃資產(chǎn) | |
| 存在擔保余值同時存在未擔保余值 | 借：融資租賃資產(chǎn) |
| 存在未擔保余值不存在擔保余值 | 借：融資租賃資產(chǎn) |
| 擔保余值未擔保余值均不存在 | 無會計處理 |
【基礎(chǔ)知識題2-3】(續(xù)2-2)
『解析』B公司租期屆滿時：
借：融資租賃資產(chǎn) 40
貸：未擔保余值 5
長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 35
(五)長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款的壞賬計提
1.計提壞賬準備的基礎(chǔ)：
應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益后的差額部分(本質(zhì)上就是此債權(quán)目前的實際價值)
2.除此之外，其余會計處理等同于普通應(yīng)收款項的壞賬處理。
(六)未擔保余值增加或減少的會計處理
1.會計處理原則
出租人至少每年的年末應(yīng)對未擔保余值進行檢查。如果未擔保余值發(fā)生減少，應(yīng)對相關(guān)一系列指標進行調(diào)整：重新計算內(nèi)含報酬率、重新計算未實現(xiàn)融資收益、重新計算租賃投資凈額(“租賃投資凈額”是最低租賃收款額與未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額)，并在以后各期按修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認應(yīng)確認的融資收入，對以前已確認的融資收入無需追溯。如果未擔保余值增加則不作任何調(diào)整。
未擔保余值在減值后發(fā)生恢復(fù)則應(yīng)予反向確認。
2.會計分錄
?、偃绻l(fā)生減值
A.首先對未實現(xiàn)融資收益總額進行調(diào)整
借：資產(chǎn)減值損失
貸：未擔保余值減值準備
B.然后對租賃投資凈額的貶值額進行調(diào)整：
借：未實現(xiàn)融資收益
貸：資產(chǎn)減值損失
②如果發(fā)生增值，反之即可。
三、相關(guān)會計信息的披露
| 承租人的會計處理 | 1.每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈額； |
| 出租人的會計處理 | 1.資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額及以后年度將收到的最低租賃收款額總額 |
| 有關(guān)會計指標的報表列示 | 1.“未確認融資費用” |
三、增值稅涉稅處理
按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，融資租賃性直租業(yè)務(wù)，無論是有形動產(chǎn)還是不動產(chǎn)直租，均按“租賃服務(wù)”繳納增值稅。融資性直租業(yè)務(wù)，應(yīng)按“租賃服務(wù)”項目，有形動產(chǎn)按16%的稅率繳稅，不動產(chǎn)融資租賃按10%處理。如果是售后回租，按6%處理。
經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)和有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。
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