摘要：傳統(tǒng)成本還原的基數(shù)一律定為上步驟本期所產(chǎn)完工半成品成本，沒有考慮期初在產(chǎn)品和本期從倉(cāng)庫領(lǐng)用半成品的成本結(jié)構(gòu)與上步驟本期完工半成品成本結(jié)構(gòu)的差異因素，所以還原結(jié)果不夠準(zhǔn)確。本文認(rèn)為，產(chǎn)成品成本中“半成品”或“直接材料”項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)客觀包含的期初在產(chǎn)品成本中的“半成品”或“直接材料”、本期直接領(lǐng)用上步驟本期完工半成品成本、本期領(lǐng)用自制半成品庫的半成品成本三個(gè)部分分別進(jìn)行還原。 關(guān)鍵詞：成本還原；成本結(jié)構(gòu)；成本項(xiàng)目
成本還原是指在逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，將最后一個(gè)步驟計(jì)算出的產(chǎn)成品成本中耗用前步驟自制半成品的綜合成本，逐步分解還原為原始的真實(shí)成本項(xiàng)目構(gòu)成的一項(xiàng)成本計(jì)算工作。采用逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)法結(jié)轉(zhuǎn)各步驟半成品成本，是以“半成品”或“直接材料”項(xiàng)目來綜合反映的，這樣計(jì)算出來的產(chǎn)品成本，不能真實(shí)反映產(chǎn)品的原始成本構(gòu)成，不是產(chǎn)品成本的實(shí)際結(jié)構(gòu)，因而不能據(jù)以分析和考核產(chǎn)品成本構(gòu)成與水平，不利于成本對(duì)比分析和考核產(chǎn)品成本計(jì)劃的執(zhí)行情況，也不利于成本預(yù)測(cè)、決策。為了滿足成本管理上的需要，必須進(jìn)行成本還原。成本還原，必須確認(rèn)兩個(gè)要素：一是還原對(duì)象——完工產(chǎn)品成本中所含上步驟轉(zhuǎn)入半成品成本；二是還原基數(shù)或標(biāo)準(zhǔn)——上步驟所產(chǎn)半成品總成本或單位成本及其各成本項(xiàng)目的成本。有了這兩個(gè)指標(biāo)，就能進(jìn)行成本還原了。傳統(tǒng)成本還原方法是：從最后一個(gè)步驟向前推算，將其耗用上步驟半成品的綜合成本，按上步驟本期完工半成品成本項(xiàng)目的構(gòu)成比例（或用成本項(xiàng)目比重法，或用還原率法），逐步分解還原為原始成本項(xiàng)目，然后將各步驟中相同成本項(xiàng)目的金額相加，得到按原始成本項(xiàng)目反映的產(chǎn)品成本。這種成本還原的基數(shù)一律定為上步驟本期所產(chǎn)完工半成品成本，沒有考慮期初在產(chǎn)品和本期從倉(cāng)庫領(lǐng)用半成品的成本結(jié)構(gòu)與上步驟本期完工半成品成本結(jié)構(gòu)的差異因素，所以還原結(jié)果不夠準(zhǔn)確，有必要對(duì)傳統(tǒng)的成本還原方法進(jìn)行改進(jìn)。 逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法是適應(yīng)大量大批多步驟連續(xù)式生產(chǎn)的企業(yè)，這類企業(yè)一般是陸續(xù)投產(chǎn)陸續(xù)完工，各步驟月末常存在在產(chǎn)品，因而要求月末進(jìn)行在產(chǎn)品成本計(jì)算。這樣，各步驟月初一般都有在產(chǎn)品，相應(yīng)也記有月初在產(chǎn)品成本。由于各月份具體生產(chǎn)情況不同，發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用亦存在差異，相應(yīng)月初在產(chǎn)品成本構(gòu)成與本期上步驟完工半成品成本構(gòu)成也不一樣。此外，這類企業(yè)根據(jù)管理上的需要，完工半成本可以入庫，也可以直接轉(zhuǎn)入下步驟繼續(xù)加工，當(dāng)從倉(cāng)庫領(lǐng)用半成品時(shí)，其計(jì)價(jià)方式可采用先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、后進(jìn)先出法、全月一次加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等，按這些方法計(jì)算的領(lǐng)用半成品成本及構(gòu)成與上步驟本期完工半成品成本及構(gòu)成完全不等。可見，本期完工產(chǎn)品成本中“半成品”或“直接材料”項(xiàng)目，客觀上由期初在產(chǎn)品成本中的“半成品”或“直接材料”、本期直接領(lǐng)用上步驟本期完工半成品成本、本期領(lǐng)用自制半成品庫的半成品成本等三部分構(gòu)成，一律按上步驟本期完工半成品成本結(jié)構(gòu)還原，肯定結(jié)果不準(zhǔn)確，故需要予以改進(jìn)。那么，怎樣才能使成本還原資料真實(shí)可靠呢？筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)產(chǎn)成品成本中“半成品”或“直接材料”項(xiàng)目所包含的三個(gè)內(nèi)容分別進(jìn)行還原，即期初在產(chǎn)品成本部分，按企業(yè)成本計(jì)算規(guī)程，以期初在產(chǎn)品成本為基礎(chǔ)，推算出上步驟上期完工半成品單位成本結(jié)構(gòu)，予以還原；直接領(lǐng)用的上步驟本期完工半成品成本部分，按上步驟本期完工半成品成本結(jié)構(gòu)還原；領(lǐng)用半成品庫的半成品成本部分，按規(guī)定的計(jì)價(jià)方法所結(jié)轉(zhuǎn)的成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行還原（在此情況下，“自制半成品”賬戶必須按品種設(shè)明細(xì)賬，并按成本項(xiàng)目設(shè)專欄，登記收發(fā)半成品的實(shí)際成本及項(xiàng)目數(shù)額）?，F(xiàn)舉一特殊實(shí)例來說明如下：某企業(yè)大量生產(chǎn)甲產(chǎn)品，該產(chǎn)品經(jīng)三個(gè)工序加工完成，即第一步驟投入原材料加工成A半成品入庫，第二步驟從庫存領(lǐng)用A半成品繼續(xù)加工成B半成品轉(zhuǎn)入第三步驟，第三步驟對(duì)B半成品再繼續(xù)加工成甲產(chǎn)品。該企業(yè)規(guī)定：領(lǐng)用半成品按全月一次加權(quán)平均法計(jì)價(jià)；當(dāng)期完工產(chǎn)品（或半成品）數(shù)量≥期初在產(chǎn)品數(shù)量，月初在產(chǎn)品成本全部由本期完工產(chǎn)品（或半成品）負(fù)擔(dān)，若＜期初在產(chǎn)品數(shù)量，則按比例負(fù)擔(dān)月初在產(chǎn)品成本；本期發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用在各步驟的完工產(chǎn)品（或半成品）與在產(chǎn)品之間按約當(dāng)產(chǎn)量法分配，原材料于開始生產(chǎn)時(shí)一次投入，月末在產(chǎn)品完工程度三個(gè)步驟分別為50%、60%、80%。某月的產(chǎn)量記錄和有關(guān)成本計(jì)算資料如下： 1.產(chǎn)量記錄
表1 單位：件
項(xiàng) 目 一步驟 二步驟 三步驟
月初在產(chǎn)品 100 150 120
本月投產(chǎn) 400 200 300
本月完工 350 300 350
月末在產(chǎn)品 150 50 70
2.費(fèi)用資料
表2 單位：元
項(xiàng) 目 直接材料 半成品 直接人工 制造費(fèi)用 合 計(jì)
第一步驟 月初在產(chǎn)品 6500 749 1015 8264
本月費(fèi)用 26400 11985 15130 53515
第二步驟 月初在產(chǎn)品 21090 3600 6480 31170
本月費(fèi)用 14058 17622 31680
第三步驟 月初在產(chǎn)品 32200 5950 2380 40530
本月費(fèi)用 25578 22330 47908
根據(jù)上述資料，按逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算產(chǎn)品成本如下：
表3 成本計(jì)算單 產(chǎn)品名稱：A半成品 19××年×月 完工產(chǎn)量：350件
成本項(xiàng)目
月初在產(chǎn)品成本
本月
費(fèi)用
生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì) 完工產(chǎn)品成本
月末在產(chǎn)品成本
月初在產(chǎn) 品成 本 本月費(fèi)用
合計(jì)
約當(dāng)產(chǎn)量 單位成本 分配金額
直接材料 6500 26400 32900 6500 400① 66.00 16500 23000 9900
直接人工 749 11985 12734 749 425② 28.20 9870 10619 2115
制造費(fèi)用 1015 15130 16145 1015 425 35.60 12460 13475 2670
合 計(jì) 8264 53515 61779 8264 38830 47094 14685
①本月發(fā)生的材料費(fèi)用,只有本月投產(chǎn)的產(chǎn)品才耗用,故期初在產(chǎn)品不負(fù)擔(dān)；
②425=350+150×50%
表4 自制半成品明細(xì)賬
產(chǎn)品名稱：A半成品 19××年×月 單位：元
月份
項(xiàng) 目 數(shù)量
(件) 實(shí)際成本
直接材料 直接人工 制造費(fèi)用 合 計(jì)
月初余額 100 6677.50 5248.00 4255.00 16180.50
本月增加 350 23000.00 10619.00 13475.00 47094.00
合 計(jì) 450 29677.50 15867.00 17730.00 63274.50
單位成本 65.95 35.26 39.40 140.61
生產(chǎn)領(lǐng)用 200 13190.00 7052.00 7880.00 28122.00
月末余額 250 16487.50 8815.00 9850.00 35152.50
表5 成本計(jì)算單 產(chǎn)品名稱：B半成品 19××年×月 完工產(chǎn)量：300件
成本項(xiàng)目
月初在產(chǎn)品成本
本月
費(fèi)用
生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì) 完工產(chǎn)品成本
月末在產(chǎn)品成本
月初在產(chǎn) 品成 本 本月費(fèi)用
合計(jì)
約當(dāng)產(chǎn)量 單位成本 分配金額
半成品 21090 28122 49212 21090 200 140.61 21091.50 42181.50 7030.50
直接人工 3600 14058 17658 3600 330 42.60 12780.00 16380.00 1278.00
制造費(fèi)用 6480 17622 24102 6480 330 53.40 16020.00 22500.00 1602.00
合 計(jì) 31170 59802 90972 31170 49891.50 81061.50 9910.50

表6 成本計(jì)算單 產(chǎn)品名稱：甲產(chǎn)品 19××年×月 完工產(chǎn)量：350件
成本項(xiàng)目
月初在產(chǎn)品成本
本月
費(fèi)用
生產(chǎn)費(fèi)用
合計(jì) 完工產(chǎn)品成本
月末在產(chǎn)品成本
月初在產(chǎn) 品成本 本月費(fèi)用
合計(jì)
約當(dāng)產(chǎn)量 單位成本 分配金額
半成品 32200 81061.50 113261.50 32200 300 270.205 62147.15 94347.15 18914.35
直接人工 5950 25578.00 31528.00 5950 406 63.00 22050.00 28000.00 3528.00
制造費(fèi)用 2380 22330.00 24710.00 2380 406 55.00 19250.00 21630.00 3080.00
合 計(jì) 40530 128969.50 169499.50 40530 103447.15 143977.15 25522.35
表六中完工產(chǎn)品成本的“半成品”項(xiàng)目為94347.15元，是綜合費(fèi)用，需要進(jìn)行成本還原。其還原程序如下：
1.確定還原對(duì)象。本例還原對(duì)象為94347.15元，其中月初半成品成本部分為32200元、本月耗用上步驟完工半成品成本部分為62147.15元。
2.按上步驟完工半成品成本結(jié)構(gòu)分別進(jìn)行成本還原。 （1）月初在產(chǎn)品成本部分還原。根據(jù)企業(yè)成本計(jì)算規(guī)程規(guī)定，以第二步驟月初在產(chǎn)品成本資料推算出第二步驟上期完工半成品單位成本結(jié)構(gòu)，借以進(jìn)行成本還原；對(duì)按第二步驟上期完工半成品成本還原后仍存在的“半成品”部分，再按“自制半成品——A半成品”期初單位成本結(jié)構(gòu)還原（因?yàn)槠诔鯁挝怀杀九c第二步驟上期領(lǐng)用的半成品單位成本相同）。本例成本還原如下：
表7 成本還原計(jì)算表
項(xiàng)目 直接材料 半 成 品 直接人工 制造費(fèi)用 合 計(jì)
第一步驟上期完工半成品單位成本 金額 140.60① 40.00② 72.00 252.60
比例% 55.6611 15.8353 28.5036 100
第一次成本還原 17922.87 5098.97 9178.16 32200.00
第一步驟A半成品庫月初單位成本 金額 66.775③ 52.48 42.55 161.805
比例% 41.2688 32.4341 26.2971 100
第二次成本還原 7396.55 5813.12 4713.20 17922.87
① 140.60=21090÷150
② 40.00=3600÷(150×60%)
③66.775=6677.50÷100
(2)本月直接耗用半成品成本部分還原。首先按第二步驟本期完工半成品成本結(jié)構(gòu)還原，然后對(duì)第一次還原后的綜合成本，再按本期從倉(cāng)庫領(lǐng)用半成品的成本結(jié)構(gòu)還原。本例還原結(jié)果如下： 表8 成本還原計(jì)算表
項(xiàng)目 直接材料 半 成 品 直接人工 制造費(fèi)用 合 計(jì)
第一步驟上期完工半成品單位成本 金額 42181.50 16380.00 22500.00 81061.50①
比例% 52.0364 20.2069 27.7567 100
第一次成本還原 32339.15② 12558.00 17250.00 62147.15
第二次成本還原 A半成品月初單位成本 金額 41.2688 32.4341 26.2971 100
比例% 6672.75 5244.27 4251.98 16169.00
A半成品月初發(fā)出成本 金額 46.9028 25.0765 28.0207 100
比例% 7584.25 4054.90 4531.00 16170.15
合計(jì) 14257.00 9299.17 8782.98 32339.15
① 從第二步驟成本計(jì)算單中取得；
② 本部分的綜合成本是由第二步驟期初在產(chǎn)品成本和本期領(lǐng)用半成品成本兩者共同結(jié)轉(zhuǎn)構(gòu)成，故應(yīng)分解成兩部分，分別按A半成品庫月初成本和本月發(fā)出成本結(jié)構(gòu)還原。其中，期初半成品轉(zhuǎn)移成本16169元[32339.15÷(21090+21091.50)×21090]，本期領(lǐng)用半成品轉(zhuǎn)移成本 16170.15元[32339.15÷(21090+21091.50)×21091.50]
（3）匯總成本還資料，計(jì)算出本期完工產(chǎn)品成本的真料成本結(jié)構(gòu)。本例成本還原的最終結(jié)果為：
表9 成本還原匯總表
項(xiàng)目 直接材料 直接人工 制造費(fèi)用 合 計(jì)
還原前成本 28000.00 21630.00 49630.00
月初半成品成本部分還原 第一次還原 5098.97 9178.16 14277.13
第二次還原 7396.55 5813.12 4713.20 17922.87
本期耗用半成品成本還原 第一次還原 12558.00 17250.00 29808.00
第二次還原 14257.00 9299.17 8782.98 32339.15
合計(jì) 21653.55 60769.26 61554.34 143977.15
為了檢驗(yàn)上述成本還原結(jié)果是否正確，現(xiàn)仍以上例資料，按逐步分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算完工產(chǎn)品成本。第一步驟成本計(jì)算與綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下相同，第二、第三步驟成本計(jì)算如下： 表10 成本計(jì)算單 產(chǎn)品名稱：B半成品 19××年×月 完工產(chǎn)量：300件
成本項(xiàng)目 月初在產(chǎn)品 本月費(fèi)用 生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì) 月末在產(chǎn)品① 本月完工半成品②
上步轉(zhuǎn)入 本步發(fā)生 上步轉(zhuǎn)入 本步發(fā)生 上步轉(zhuǎn)入 本步發(fā)生 上步轉(zhuǎn)入 本步發(fā)生 上步轉(zhuǎn)入 本步發(fā)生 合計(jì)
直接材料 8703.59 13190 21893.59 3297.50 18596.09 18596.09
直接人工 6840.35 3600 7052 14058 13892.35 17658 1763.00 1278 12129.35 16380 28509.35
制造費(fèi)用 5546.06 6480 7880 17622 13426.06 24102 1970.00 1602 11456.06 22500 33956.06
合 計(jì) 21090③ 10080 28122 31680 49212.00 41760 7030.50 2880 42181.50 38880 81061.50
① 根據(jù)企業(yè)成本計(jì)算規(guī)定,月初在產(chǎn)品成本應(yīng)由完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān),因此,月末在產(chǎn)品只負(fù)擔(dān)本月發(fā)生的費(fèi)用,其中“上步轉(zhuǎn)入”應(yīng)按100%完工程度負(fù)擔(dān),“本步發(fā)生 ”按60%完工程度負(fù)擔(dān)；②為了簡(jiǎn)化計(jì)算,直接用“生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì)-月末在產(chǎn)品”進(jìn)行計(jì)算；③按A半成品庫月初單位成本還原。
表11 成本計(jì)算單 產(chǎn)品名稱：甲產(chǎn)品 19××年×月 完工產(chǎn)量：350件
成本項(xiàng)目 月初
在產(chǎn)品 本月
費(fèi)用 生產(chǎn)費(fèi)用
合計(jì) 月末
在產(chǎn)品 本月完工
半成品
上步轉(zhuǎn)入 本步發(fā)生 上步轉(zhuǎn)入 本步
發(fā)生 上步
轉(zhuǎn)入 本步
發(fā)生 上步
轉(zhuǎn)入 本步發(fā)生 上步
轉(zhuǎn)入 本步
發(fā)生 合計(jì)
直接材料 7396.55 18596.09 25992.64 4339.09 21653.55 21653.55
直接人工 10912.09 5950 28509.35 25578 39421.44 31528 6652.18 3528 32769.26 28000 60769.26
制造費(fèi)用 13891.36 2380 33956.06 22330 47847.42 24710 7923.08 3080 39924.34 21630 61554.34
合 計(jì) 32200.00① 8330 81061.50 47908 113261.50 56238 18914.35 6608 94347.15 49630 143977.15
① 按第二步驟上月完工半成品成本結(jié)構(gòu)和A半成品庫上月發(fā)出成本結(jié)構(gòu)還原。
由此看出，表11中本月完工產(chǎn)品成本的總成本及各成本項(xiàng)目與表9結(jié)果完全相同，這說明前述成本還原真實(shí)、正確。
改進(jìn)后的成本還原方法，雖較傳統(tǒng)成本還原方法計(jì)算工作量大且繁瑣，但從現(xiàn)代企業(yè)管理要求成本資料真實(shí)、正確角度來看，的確是一種比較科學(xué)、完整的方法，在電子計(jì)算技術(shù)廣泛應(yīng)用于財(cái)會(huì)工作的今天，采用此法進(jìn)行成本還原很有必要。本文所探討的成本還原方法，不僅在技術(shù)上作了改進(jìn)，而且改革了我國(guó)長(zhǎng)期以來教科書中“約定俗成”理論，填補(bǔ)了成本會(huì)計(jì)學(xué)理論空白。