一、引言。

　　近幾年，對政府會計改革動因、改革方法引起了人們的廣泛關注。肖鵬(2010)從防范財政風險的角度對政府會計改革進行了研究，他認為現(xiàn)行預算會計在確認、計量報告財政負債方面存在不足，從政府會計改革模式、會計基礎選擇、政府負債的確認與計量及信息披露等方面提出政府會計改革的思路。劉光忠(2010)認為建立服務型、負責任的政府及提高財政透明度的需要，對我國政府會計改革勢在必行，措施是完善現(xiàn)行預算會計系統(tǒng)、構建專門的政府會計系統(tǒng)。2009 年 8 月在武漢舉行的“政府會計改革研討會”參會代表對政府會計改革的必要性、政府會計概念框架、政府會計改革路徑的規(guī)劃等提出了相應的建議，認為政府會計標準體系應包括政府預算會計和政府財務會計。

　　事實上，隨著經(jīng)濟發(fā)展、改革開放的進一步深入和環(huán)境問題屢屢發(fā)生，社會公眾愈來愈關注政府的治理績效，包括政治、經(jīng)濟、社會和文化績效。作為提供政府治理數(shù)據(jù)信息的重要工具———政府會計，必須圍繞滿足政府績效評價的需要進行相應的改革。

　　二、從委托代理理論看對政府績效評介的必要性。

　　委托代理理論的代表性人物是詹森(Jensen)和威廉·梅克林(William Meckling)，他們把委托代理關系視作是一種契約關系，在這種契約下，一個人或更多的人(即委托人)聘用另一人(即代理人)代表他們來行使某些權利，包括把若干決策權托付給代理人。委托代理關系不僅存在于所有權與經(jīng)營權分離的企業(yè)，而且存在于人類生活的其他領域。

　　委托代理理論中有一個核心問題是：委托人與代理人之間勢必存在著信息不對稱關系。所謂信息不對稱是指這樣一種情況，它是指契約(交易)關系當事人都只掌握了一些自己最為清楚的私人信息，而對另一些當事人的信息則不完全了解，從而出現(xiàn)一方(代理人)利用自己掌握的信息優(yōu)勢損害另一方(委托人)利益的現(xiàn)象。

　　經(jīng)濟學上的委托—代理關系泛指任何一種涉及非對稱信息的交易，交易中有信息優(yōu)勢的一方稱為“代理人”，另一方稱為“委托人”。也就是說，知情者(In- formed Player) 是代理人，不知情者(Uninformed Player)是委托人。其隱含的假定是，知情者的私人信息(行動或知識)影響著不知情者的利益，或者說不知情者不得不為知情者的行為承擔風險。

　　政府的委托代理關系有其特殊性，表現(xiàn)為從初始委托人(全民)到國家權力中心的自下而上的授權鏈，以及從國家權力中心到最終代理人(政府部門內(nèi)部成員) 的自上而下的授權鏈，從而形成一種多層級的委托—代理關系。在一種理想狀態(tài)下，作為受托者的政府官員應以維護公眾利益為己任，然而現(xiàn)實中，政府官員個人利益并不總是與全體公眾利益保持一致，并且由于政府所擁有的權力和政府組織內(nèi)部復雜的委托代理關系，容易致使一方面它可以用來履行受托責任保護公眾利益，但另一方面它又可以用來逃避受托責任損害公眾利益，工作效率低下就是最好的例證，因此需要加強政府治理績效考核與評價。

　　三、政府績效評價的內(nèi)容。

　　從理論上說，依據(jù)社會契約成立的政府應履行保護公民的生命權和財產(chǎn)權的職責，但由于信息不對稱，在政府復雜的委托代理關系中，會出現(xiàn)政府內(nèi)部一些代理人出于自身利益的需要而損害委托人(上一級政府、社會公眾)利益的現(xiàn)象，因而需要對作為代理人的政府治理績效進行考核與評價。

　　政府績效是指政府在社會經(jīng)濟管理活動中的結果、效益及其管理工作效率、效能，是政府在行使其功能、實現(xiàn)其意志過程中體現(xiàn)出的管理能力，它包含了政治績效、經(jīng)濟績效、文化績效、社會績效四個方面。根據(jù)國外對政府績效的研究以及政府績效管理實踐的總結，對政府治理績效的評價可從三個方面展開：經(jīng)濟性(Economy)、效率性(Efficien-cy)與效果性(Effectivenes s)，即 3E 指標。其中經(jīng)濟績效是政府績效的核心，政府管理國家功能的發(fā)揮最終都可在相應的經(jīng)濟指標中體現(xiàn)出來。結合我國的國情，圍繞3E對政府治理績效評價考核的內(nèi)容應包括以下三個方面。

　　(一)預算資金執(zhí)行情況。

　　經(jīng)濟指標是政府治理績效評價指標之一，政府在既定的時間內(nèi)，究竟花費了多少錢?是不是按照法定的程序花費資金?這是經(jīng)濟指標首先要回答的問題。按照契約成立的政府，能夠籌集多少資金?籌集的資金用在哪些方面?必須經(jīng)法定程序確定交由政府及有關部門執(zhí)行，這就是政府預算。

　　我國政府及政府部門之間的委托—代理關系如圖 1。從縱向上看表現(xiàn)為：社會公眾與立法機構之間、立法機構與政府之間;從橫向上看表現(xiàn)為上級政府與下級政府之間、財政部門與政府其他職能部門及其所屬單位之間、政府部門與政府官員之間。在這錯綜復雜的委托關系中，政府預算是委托人與受托人之間重要的契約內(nèi)容，政府預算執(zhí)行情況是衡量政府及政府部門單位作為受托人受托責任履行情況的重要依據(jù)，也屬于從經(jīng)濟方面考核政府治理績效的內(nèi)容。

　　政府因其所籌集的資金最終來源于納稅人，所以政府作為公共資源的受托者，應首先對資源提供者及其代表負有責任，必須按照限定用途有效地運用資源并使其產(chǎn)生應有的效果。其次，政府對立法機構負有責任，立法機構是資源提供者———社會公眾的代表，它一方面要監(jiān)督政府行政機構是否濫用職權任意征收稅款以致增加納稅人的負擔，另一方面要監(jiān)督政府行政機構不折不扣地履行其職責所必需進行的各項活動。這樣作為委托方需關注的政府預算包括：一方面法定預算授權信息：資源在不同單位與項目之間的分配情況即預算授權的規(guī)模與分布結構等，以便判斷資源的分配總量與結構(即政府提供的公共產(chǎn)品)是否科學合理，是能否發(fā)揮出資源使用的最大效用;另一方面是法定預算執(zhí)行信息(超支還是節(jié)約)，通過預算單位的預算執(zhí)行信息，了解公共資源的使用效率與效果。相應地將預算分為政府預算與單位內(nèi)部預算(計劃)兩種類型：政府預算是國家(或一級政府)經(jīng)法定程序審核批準的國家(或一級政府)年度集中性財政收支計劃，它規(guī)定國家財政收入的來源和金額、財政支出的各項用途和數(shù)量，反映著整個國家政策、政府活動的范圍和方向，它是政府及其機構取得財政收入與發(fā)生財政支出的依據(jù);單位內(nèi)部預算是一系列專門反映本單位在一定期限內(nèi)資金收入、支出以及現(xiàn)金流的總體計劃。

　　政府及政府部門需證明可用的合法收入來源和合法支配收入的使用，構成政府預算會計的核算內(nèi)容。

　　(二)政府資金運營狀況及業(yè)績。

　　20 世紀 70 年代美國在某些城市發(fā)生的財務危機、日益稀缺的資源與對政府服務日益增長的需求引發(fā)了民眾監(jiān)控政府財產(chǎn)、評價政府財務業(yè)績的迫切需要，也成為美國政府進行政府會計改革的重要動力。

　　預算會計提供的信息主要是供信息使用者判斷預算執(zhí)行情況，以便調整下年度的預算編制，并通過預算會計信息對預算執(zhí)行過程進行監(jiān)督，這容易導致預算資源的控制者只需確保資源使用服從與預算過程相關的規(guī)定而不要求其實現(xiàn)所要求的績效(即只須對預算投入負責而不必對產(chǎn)出和成果負責)，現(xiàn)實生活中的腐敗工程、豆腐渣工程及其他重大投資決策失誤就是典型的例證。

　　社會公眾作為政府的最終委托方，期望了解政府受托資源的使用情況、政府承擔債務的規(guī)模、結構、償債能力，以及政府履行責任的持續(xù)能力等，這些信息必須通過政府財務會計取得，并且在政府財務會計中注重服務成本的核算(美國政府會計中采用作業(yè)成本法核算行政管理服務成本。

　　這樣做的目的是一方面對政府財務業(yè)績進行評價，另一方面便于對公眾服務產(chǎn)品的定價)。比較分析政府的財務狀況和財務業(yè)績，這對于衡量政府償債能力、為民眾提供公共服務的持續(xù)能力、應付突發(fā)事件的能力具有重要意義，這也是評價政府治理經(jīng)濟績效的內(nèi)容之一。

　　(三)政府環(huán)境保護資金運營狀況。

　　據(jù)有關資料表明，我國經(jīng)濟發(fā)展面臨著嚴峻的環(huán)境污染問題，為此政府也投入了大量的資金，但收效甚微。如哈爾濱投資 9 億元治理馬家溝河，但現(xiàn)在馬家溝仍然像龍須溝，居民深受其苦;云南省政府經(jīng)過十多年對滇池的治理，各級政府共投入治理資金47.62 億元，但滇池水質仍未根本好轉，治理形勢依然十分嚴峻，十多年數(shù)以億計的治污資金竟然打了水漂;從1991 年到 2005 年，無錫太湖治理一期總投資已高達 110 億元，而二期治理的工程預算投資則達1 000 億元。然而 16 年之后，巨額治污費的投入導致的結果卻是越治越污，而 2011 年 8 月，媒體披露的一則消息又引起了人們對生存環(huán)境的擔憂：5 000 噸劇毒鉻渣污染珠江源頭———南盤江①。

　　資源的稀缺性對政府進行資源配置利用提出了更高要求。我國環(huán)境資源歸屬于全體公民共同所有，基于社會契約和公共信托理論，全體公民將環(huán)境資源交由國家托管時，國家自然承擔起環(huán)境保護的責任。事實上政府機構具有環(huán)境的經(jīng)營權，它經(jīng)營著國家(或區(qū)域)的環(huán)境資源，通過向環(huán)境資源消費者發(fā)放經(jīng)營許可權證等方式，允許環(huán)境資源消費者開發(fā)、使用環(huán)境資源，同時以稅收的方式收取對環(huán)境資源所有者的補償。

　　另外，通過罰金的方式，對環(huán)境資源消費者過度、違法、違規(guī)使用資源的情況進行約束，并以這部分資金進行環(huán)境資源的修復和治理。

　　那么政府在環(huán)境資源管理、治理方面是否履行了相應的職責?如投入了多少資金?投入在哪些項目上?是否達到了治理目的等?這就需要對政府環(huán)境保護資金的運營進行反映和監(jiān)督，這也是對政府治理的社會績效考核內(nèi)容之一。

　　對政府在環(huán)境污染方面的損失、治理投入的資金及其效果進行反映監(jiān)督，構成了政府環(huán)境會計的內(nèi)容。