【內(nèi)容提要】作為國有財產(chǎn)法之組成部分的國有財產(chǎn)稅收取得制度應該貫徹人權保障的理念，稅收取得制度所關涉的人權類型主要有生存權和財產(chǎn)權。稅收取得制度中對人權保障理念的貫徹，表現(xiàn)在稅收法定主義、課稅原則和稅收征管三個方面對人權的保障。

　　【關鍵詞】 國有財產(chǎn) 稅收取得制度 生存權 財產(chǎn)權 人權保障

　　國有財產(chǎn)取得制度表明國家可以通過各種取得手段來取得私有財產(chǎn)，而私有財產(chǎn)權在歷史上從來都是作為一種人權來看待的。因而，對私有財產(chǎn)權的強制取得，可能會出現(xiàn)侵犯人之基本權利的現(xiàn)象。但在現(xiàn)代社會中，保障人權已成為各個法律的指導原則和內(nèi)在價值之所在，也是衡量一個法律的品格（良法/惡法之分）的重要標準。作為國有財產(chǎn)法之組成部分的國有財產(chǎn)稅收取得制度也應貫徹人權保障的價值理念。

一、國有財產(chǎn)稅收取得制度涉及的人權類型

　　在國有財產(chǎn)稅收取得制度中，涉及的人權類型主要有兩種：生存權和財產(chǎn)權。生存權是指在人的所有欲望中，生存的欲望具有優(yōu)先地位，社會財富的分配應確立一個使所有人都能獲得與其生存條件相適應的基本份額的一般客觀標準，社會成員根據(jù)這一標準具有向國家提出比其他具有超越生存欲望的人優(yōu)先的、為維持自己生存而必須獲得的物和勞動要求的權利，這種由個人按照生存標準提出而靠國家提供物質條件保障的權利就是生存權。[1]

　　生存權在人權發(fā)展史上經(jīng)歷了兩個階段：第一階段是生存權的自然權形式；第二階段是生存權的社會權形式。按照卡爾?弗里德里希（CarlJ.Friedrich）的觀點：人權的發(fā)展經(jīng)歷了一個“從自我保存轉向自我表現(xiàn)進而到個人自我發(fā)展的各種形式。”到目前為止，人類的權利實踐已經(jīng)產(chǎn)生出普遍影響的其實惟有權利的第一階段，即“自我保存”的權利。其實也就是洛克當年所提出的三大自然權利（生命權、自由權和財產(chǎn)權），羅爾斯將其視為人權的規(guī)范內(nèi)容：生命權（維持生存與安全的手段）；自由權；財產(chǎn)權（個人的財產(chǎn)）；平等權（類似情況類似處理的權利）。[2]這種自我保存的權利就是生存權的自然權形式階段，這是早期的人權法規(guī)范的內(nèi)容。1789年的法國《人權宣言》第2條規(guī)定：“人的自然的和不可動搖的權利是平等、自由、安全和財產(chǎn)”。早期的人權規(guī)范都把生命作為生存的基本形式，在處理生命權與其他人權關系的時候，總是把其他權利作為個人實現(xiàn)生命權的手段，而其中主要的手段是財產(chǎn)權，財產(chǎn)權這時被賦予了絕對不受限制的神圣性。民法中“所有權神圣”觀念始于茲，它是基于這樣的一種認識——財產(chǎn)自由如果受到限制，個人的生命將失去物質基礎，因而為保障生存權，財產(chǎn)自由必須受到人權規(guī)范的鼓勵與支持。所有權絕對不可侵犯的理念，反映了財產(chǎn)權作為早期的生存權保障的手段的思想。

　　生存權的第二階段是社會權在人權法上的誕生。由于工業(yè)社會的發(fā)展，失業(yè)勞動者及其他社會弱勢群體的出現(xiàn)，他們作為人權的特殊主體，有從社會獲得救助的權利，這種權利因以社會救濟機構為相對義務主體，因而稱之為社會權。社會權是發(fā)展了自然權的一種新權利，其意義在于維持一部分不具有生存權利的人的生存。社會權形式是生存權的現(xiàn)代發(fā)展，其具體內(nèi)容為：①生命仍是生命權的自然形式，但與早期人權規(guī)范中作為自然權的生命權不同的是，現(xiàn)代作為生存權的生命權，已增加了尊重權的內(nèi)容。生命與尊嚴的結合，可以理解為人的“體面的生存的權利”。②財產(chǎn)是生存權實現(xiàn)的物質條件。與近代人權規(guī)范不同的是，為求生存而獲得財產(chǎn)不以生存者履行義務為前提，反以財產(chǎn)所有人履行義務為前提，國家具有接受生存請求的責任。國家為履行這種責任，必須通過向財產(chǎn)所有人征稅（如社會保障稅）來建立社會保障體系，以救濟和援助那些不能維持生存的群體。[3]可見，在生存權的社會權的形式階段，個人的財產(chǎn)權仍是其生存權實現(xiàn)的物質條件基礎。

　　在現(xiàn)代社會中，由于貧富差距的逐漸拉大和對財產(chǎn)占有的兩極分化，富人占有的財產(chǎn)遠遠超過其生存權保障需要，因此，我們對私人財產(chǎn)按照是否屬于保障生存權需要的標準進行分類，可以把私人財產(chǎn)分為兩類：生存權性質的財產(chǎn)和非生存權性質的財產(chǎn)。非生存權性質的財產(chǎn)的人權屬性應予否定，對其理應加以一般性的限制，如對其征收只應給予合理補償；而屬于生存權性質的財產(chǎn)（如農(nóng)業(yè)用地、住宅及宅基地等），是人民生存不可缺少的一定財產(chǎn)，則必須作為基本人權加以保障，如征收這種性質的財產(chǎn)則必須給予完全補償。[4]在國有財產(chǎn)取得制度中，特別是公法上的取得方法如稅收取得方式，使國家通過行政手段強制性地取得私有財產(chǎn)，由于財產(chǎn)是實現(xiàn)生存保障的基本物質手段，因而國有財產(chǎn)稅收取得制度將不可避免地要影響到個人的生存權和財產(chǎn)權，然而，國家取得私有財產(chǎn)形成國有財產(chǎn)的目的又是為了維護社會民眾的生存權和財產(chǎn)權的安全，因此，為了避免國有財產(chǎn)取得制度的手段和目的相背離，現(xiàn)代各國關于稅收取得制度的立法和實踐都體現(xiàn)了人權保障原則，貫徹尊重生存權與財產(chǎn)權的立法理念。如德國聯(lián)邦憲法法院的判決的立場，就由“財產(chǎn)權保障不及于稅課”轉變?yōu)?ldquo;最適財產(chǎn)權稅課理論”，即在在租稅中也要遵循財產(chǎn)權保障的要求，以防過度課稅。[5]

　　生存權和財產(chǎn)權保障是法律的基本價值所決定，是憲法及各個部門法的基本任務。民法上對財產(chǎn)權的保護，都是對人民生存的依賴基礎的保護，其中就隱含了對生存權優(yōu)先保護的考慮。法律上所保障的生存權，是事涉人性尊嚴不可侵犯的生存權利，不僅指公民的物質生活，也包括其文化精神生活；不僅指個人之生存，同時也包括家庭之生存。這種權利是屬于憲法上基本價值體現(xiàn)，在制定及適用法律法規(guī)時，悉應加以遵守。稅法整體秩序所體現(xiàn)的價值體系，須與憲法的價值體系相一致。因此，在稅法上也不可以有侵犯人性尊嚴、危害納稅人生存權的情形。課稅不能危害納稅人的生存權是憲法對人權保障的要求，這個憲法精神在稅法上的貫徹表現(xiàn)在以下幾個方面。

二、稅收法定主義與人權保障

　　稅收法定主義對國家立法機關進行稅收立法時的要求是，在立法過程中禁止出現(xiàn)不合理內(nèi)容的稅法規(guī)范，在稅法的立、改、廢過程中，應尊重人民的財產(chǎn)權和生存權之保障，不能通過立法對人民財產(chǎn)進行不正當?shù)恼魇铡＿@是從稅收法定主義具有人權保障功能的角度對立法機關提出的要求。稅收法定主義的內(nèi)容，一般由以下四項具體原則組成：（1）稅收要素法定主義。稅收要素法定主義要求征稅主體、納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等稅收要素必須且只能由立法機關在法律中加以規(guī)定，即只能由狹義上的法律來規(guī)定稅收的構成要件，并依此確定納稅主體納稅義務的有無及大小。只有滿足這些條件，納稅義務方告成立。（2）稅收要素明確主義。依據(jù)稅收法定主義的要求，稅收要素、征稅程序等不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義，給權力的恣意濫用留下空間。（3）征稅合法性原則。在稅收要素及與其密切相關的、涉及納稅人權利義務的程序法要素均由形式意義上的法律明確規(guī)定的前提下，征稅機關必須嚴格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權變動法定稅收要素和法定征收程序，這就是征稅合法性原則。（4）程序法定原則。這一原則則側重于程序方面，其基本含義是，稅收法律關系中的實體權利義務得以實現(xiàn)所依據(jù)的程序性要素須經(jīng)法律規(guī)定，且征納主體各方均須依法定程序行事。稅收法定主義的程序法定原則具體包括以下三方面內(nèi)容：稅種及稅收要素均須經(jīng)法定程序以法律形式予以確定；非經(jīng)法定程序并以法律形式，不得對已有的法定稅種及稅收要素作出任何變更；在稅收活動中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。

　　稅收法定主義本身是作為一個憲法性規(guī)范出現(xiàn)的，因而它可以作為稅法的基本原則和稅收立法的基本原則，當我們把稅收法定主義定位為稅法的基本原則時，可以理解為國家的整個稅收活動的必須依據(jù)法律進行，包括征稅主體依法律征稅和納稅主體依法律納稅兩方面，并以此對稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法的全過程起指導作用。當我們把稅收法定主義定位于稅收立法的基本原則時，一方面，可把稅收法定主義理解為稅的征收本身必須以法律形式加以明文規(guī)定，這從稅收法定主義的早期歷史發(fā)展來看就是如此；另一方面，還可理解為稅收活動得以進行的依據(jù)，并不僅僅限于立法主體“制定”的稅收法律，還包括立法主體對稅及法律的認可、修改、補充、廢止、解釋和監(jiān)督。[6]因此，對立法而言，稅收法定主義是確定稅收立法的指導思想，也是確定對人民的哪些財產(chǎn)進行征稅哪些財產(chǎn)不能征稅的最高依據(jù)，從而限定了國家對私有財產(chǎn)權進行征收的范圍；并且稅收法定主義對稅收的全部立法形式起著指導作用，它體現(xiàn)了稅法基本原則與立法基本原則的完美結合，不僅從形式上對稅法而言為“法定”，對立法而言為“定稅收要立法”，而且更重要的是稅收法定主義從本質上體現(xiàn)了上述要求，從而得以成為稅法和稅收立法的首要基本原則。

　　可見，稅收法定主義始終都是以對征稅權力的限制為其內(nèi)核的，而法治的本質內(nèi)容之一也在于依法行使權力，因此，稅收法定主義不但構成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規(guī)范和限制國家權力以保障公民財產(chǎn)權的基本要求和重要體現(xiàn)。而且從淵源上說，稅收法定主義還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端與源泉之一，對法治主義的確立起到了先導的和核心的作用。稅收法定主義在各國最終都是以憲法明文規(guī)定的形式而得以具體體現(xiàn)，并進而貫徹到稅收立法中去的。人類爭取人權、要求建立現(xiàn)代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關的。稅收法定主義是稅法的最高法律原則，它是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權、維護國家利益和社會公益有舉足輕重的作用。正因為如此，各國憲法一般對其都加以規(guī)定，并且都是從征稅主體的征稅權和納稅主體的納稅權利義務這兩方面予以規(guī)范，尤其強調征稅權的行使必須限定在法律范圍內(nèi)，確定征納雙方的權利義務必須以法律規(guī)定為依據(jù)，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。我國《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”這一條文規(guī)定體現(xiàn)了稅收法定主義原則的要求。[7]

　　“有稅必有法，未經(jīng)立法不得征稅”被認為是稅收法定主義的經(jīng)典表達，也是稅收法定主義對人權保障理念的貫徹?，F(xiàn)代稅收法定主義不是傳統(tǒng)的形式上的稅收法定主義理論，而是包含了貫穿立法、行政、裁判三個過程的，包含實體與程序法相統(tǒng)一，這些實質意義上的稅收法定主義理論，一方面它要求在立法過程中，能禁止出現(xiàn)不合理的內(nèi)容而危害人民生存權保障的法律規(guī)范的立、改、廢要求，具有積極地維護人民的人權，即保障積極性權利功能的稅收法定主義。另一方面，稅收法定主義能以控制稅收行政過程、裁判過程中濫用權力的形式維護人民的人權，即具有保障自由權功能的稅收法定主義?？梢?，稅收法定主義要求在立法中不能出現(xiàn)危及保障生存權的法律規(guī)定，這樣，生存權就為國家的立法活動劃定了范圍和行為界線，這是生存權作為基本人權對國家立法權限的限制，也是生存權對國家具有強制力的表現(xiàn)，不是根據(jù)法律在判斷生存權，而是根據(jù)生存權去判斷法律。同時，稅收法定主義要求有效控制稅收行政和裁判過程，防止行政機關和司法機關濫用法律賦予的權力來侵害人民的人權，從而保障人民的私法權利不受公權力的不當干涉。我國2001年4月28日新修訂的《稅收征收管理法》對此作出了回應：第38條規(guī)定，稅務機關采取稅收保全措施時，對個人及其扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施范圍之內(nèi)；第40條規(guī)定，稅務機關在采取強制措施時，對個人及其扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)；第42條也重申了這個原則。這是生存權保障效力在行政與司法裁判過程中的貫徹。

三、稅收取得制度中的課稅原則與人權保障

　　稅收取得制度對人權的保障，表現(xiàn)在稅法對不同的稅種規(guī)定了不同的征稅原則：所得稅征收方面是“量能課稅原則”和“最低生活費不得課稅原則”；財產(chǎn)稅征收方面是“生存權財產(chǎn)不課稅或輕課稅原則”；流轉稅征收方面是“分類有選擇的征稅原則”。

　人權保障的理念，在所得稅征收上的體現(xiàn)為“量能課稅原則”和“最低生活費不得課稅原則”。量能課稅原則要求個人的稅收負擔，應根據(jù)納稅義務人可以給付稅收的能力加以衡量，量能課稅原則主要適用于所得稅。納稅人的納稅能力有客觀納稅能力與主觀納稅能力的區(qū)分。所謂客觀納稅能力，是僅從納稅人的經(jīng)濟所得數(shù)額而言，并不考慮納稅人的自然狀況，而主觀納稅能力，則考慮納稅人婚否、扶養(yǎng)親屬等具體情況。量能課稅原則，多采主客觀結合的標準，即在應稅所得計算上，除準許獲得所得所必要的經(jīng)費扣除（客觀的納稅能力）之外，還應考慮納稅義務人的個人主觀情況，反映納稅義務人本人、配偶及對扶養(yǎng)親屬等為維持最低限度的生活所必需部分，即個人所得部分只有超出某個人及家庭最低生活水準部分始有負擔能力，所得必須減除保障生存之必要費用及意外負擔，此謂之“主觀之生存保障凈所得原則。”[8]由此原則可知，凡所得用于納稅義務人或其扶養(yǎng)親屬生存所必需的生活費用者，應為國家課稅權的“禁區(qū)”，這就是由量能課稅原則引申出的“ 最低生活費不課稅原則”。“最低生活費不課稅原則”反映了稅收對生存權保障的尊重，倘若國家課稅侵害了納稅人最低的生活要求，破壞了納稅義務人所必需的最低生活水準，則勢必危及勞動力自身的再生產(chǎn)，影響社會安定。因此，國家在征收稅收時應遵循保障公民生存權原則，有在公民最低生存線以下不得課稅的消極不作為義務。在稅法上，保障人民最低生活水平是通過核定課稅最低限額來實現(xiàn)的，然而最低生活水平是一個變動的概念，是隨著經(jīng)濟社會發(fā)展而調整的，因此，對課稅最低限額的確定是個立法難題。孟德斯鳩也曾認為：“沒有任何東西比規(guī)定國民應繳納若干財產(chǎn)、應保留若干財產(chǎn)、更需要智慧與謹慎。”“ 計算國家收入的尺度，絕不是老百姓能夠繳付多少，而是他們應當繳付多少，如果用老百姓能夠繳付多少去計算的話，那么至少也應當用他們經(jīng)常的繳付能力作標尺。”在理論上對最低生活費用的計算，通過結合現(xiàn)代社會的發(fā)展狀況，考慮當時的社會生產(chǎn)力水平以及與此密切相關的要素，其標準最大數(shù)可以確定的。根據(jù)所得稅法規(guī)定，體現(xiàn)生存權保障的最低生活費不課稅原則主要通過“人的扣除”（personalexemption）制度來實現(xiàn)的，在日本稅法上，“人的扣除”包括基本生活費扣除、配偶扣除和撫養(yǎng)扣除。[9]我國《個人所得稅法》對工資、薪金所得是以每月扣除800元或者4000元作為生計費用或個人寬免額，而對納稅人的自然狀況，如婚否、子女等家庭情況則一概忽略不計。可見，我國《個人所得稅法》對納稅人課稅限額的核定采取純粹的客觀納稅能力標準，對納稅人主觀狀況則完全棄而不顧。換言之，我國《個人所得稅法》僅考慮納稅人本人的生存權，卻未顧及其家庭的生存權。此種立法，雖大大簡化了課稅操作，卻顯然違背了量能課稅原則及課稅平等原則，且與我國《勞動法》第 48條、第49條以及《民事訴訟法》第222條、第223條照顧和扶養(yǎng)家屬的規(guī)定相左，沒有維護法律體系的統(tǒng)一性。這種方法“必然使個人所得稅制有悖于社會公平原則”。畢竟，符合人性尊嚴之生存基礎，今日仍與往昔同樣仰賴家庭。稅收立法不應以謀取操作簡便而以犧牲稅收正義為代價。

　　稅收取得制度對人權的保障，在財產(chǎn)稅征收方面的體現(xiàn)為“生存權財產(chǎn)不課稅或輕課稅原則”。在現(xiàn)代社會中，公民的財產(chǎn)按其功能可以分為具有生存權性質的財產(chǎn)和非屬于生存權性質的財產(chǎn)（投資性或投機性財產(chǎn)），對于具有生存權性質的財產(chǎn)應作為人權加以確保，按照保障生存權原則和量能課稅原則，那些具有生存權性質的財產(chǎn)應不課稅或輕課稅。此即“生存權財產(chǎn)不課稅或輕課稅原則”，并應將這一原則與作為課稅對象為所得時的“最低生活費不課稅原則”相對應。就固定資產(chǎn)部分來說，對生存權性質財產(chǎn)不課稅，即使是輕課稅也不以買賣時的價格，而是以可供生存的利用價格來課稅，稅率也應采取低稅率。在這種情況下，對自己所有的住宅用地等，其利用價格是以歸屬所得（應支付的租借費等）為基礎，并按一定的資本率還原后的價格計算，而對投機性財產(chǎn)按照超過公開標明的價格以上的實際價格課稅，并可實行超標準的高稅率。對投資性財產(chǎn)則是按企業(yè)連續(xù)經(jīng)營過程的中間價值進行課稅。德國法上的“最適財產(chǎn)權稅課理論”也有類似要求,“在財產(chǎn)稅方面，得以課稅者限于財產(chǎn)具有收益能力，否則即對私有財產(chǎn)本體有扼殺作用。財產(chǎn)稅以“應有收益稅”方式存在，對財產(chǎn)權存續(xù)保障并無侵犯。并且，對財產(chǎn)課征財產(chǎn)稅，雖得以“應有收益稅”正當化其課征，但財產(chǎn)之“實有收益”(如土地、房屋租金)仍應課征收益稅(如所得稅)，故對財產(chǎn)整體之租稅負擔，聯(lián)邦憲法法院提出“半數(shù)原則”：財產(chǎn)稅加上收益稅，其租稅總體負擔，應就收入減除成本、費用余額為之，依類型觀察法，其歸于私有與因課稅而公有部分應接近半數(shù)。此種半數(shù)原則乃由德國《基本法》第14條第2項所導出，蓋財產(chǎn)權之利用，應同時有利于公共福祉。因財產(chǎn)權“附有”社會義務，私有財產(chǎn)應以私用為主，負擔租稅為附帶之社會義務，不能反客為主，超過應有及實有收益之半數(shù)。 ”[10]我國稅法也遵循了生存權財產(chǎn)不課稅或輕課稅原則，《房地產(chǎn)稅暫行條例》第5條規(guī)定，個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅。同法第4條規(guī)定，房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)余值計算繳納后，稅率為1.2%。條例對自用住宅采用免稅或采取優(yōu)惠稅率，從輕課稅，也是保障生存權財產(chǎn)的體現(xiàn)。對供繼承人為了生存繼續(xù)使用的具有生存權性質的財產(chǎn)，不課征繼承稅，若課稅也不以時價為前提，根據(jù)繼續(xù)使用時的利用價格進行課稅，稅率就為低稅率。因為現(xiàn)行統(tǒng)一的以買賣的時價為前提的評價制度統(tǒng)一提高了課稅最低限度額，所以它是不合理的舉措。由于現(xiàn)行的統(tǒng)一性評價制度是對一定生存權性質的財產(chǎn)的不公平稅制，所以要從根本上加以改正?？梢?，在征收財產(chǎn)稅方面，如果不考慮課稅物品的實際稅負能力，則作為保障生存權的量能課稅原則就不能得到切實保障。

　　稅收取得制度對人權的保障，體現(xiàn)在流轉稅征收方面，是通過“分類有選擇的征稅原則”來體現(xiàn)的。在我國《消費稅暫行條例》中，只選擇化妝品、小汽車等11類財貨作為課稅對象，而對生存所必須的重要財貨，則不予課征消費稅，以保障人民的最低生活需要?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第27條規(guī)定，按期納稅的營業(yè)稅的起征點為月營業(yè)額200～800元；按次納稅的起征點為每次（日）營業(yè)額50元，且起征點的適用范圍僅限于個人。這一規(guī)定除考慮征管簡便及經(jīng)濟效率原則以外，也蘊含了保障生存權的成分。《增值稅暫行條例實施細則》第32條也規(guī)定，增值稅起征點的適用范圍只限于個人，銷售貨物的起征點為月銷售額 600元至2000元；銷售應稅勞務的起征點為月銷售額200元至800元。按次納稅的起征點為每次（日）銷售額50元至80元。按次納稅同樣在考慮征管便利基礎上，蘊含了保障生存權的成分?！斗康禺a(chǎn)稅暫行條例》對自用住宅免稅或采取優(yōu)惠稅率，從輕課稅，也是保障生存權的財產(chǎn)的表現(xiàn)。

四、稅收征管與人權保障

　　稅收征管過程中對人權的保障，表現(xiàn)在稅收征管過程始終都應貫徹課稅不能危害納稅人的生存權與財產(chǎn)權的憲法精神之要求。具體而言，當稅務機關依據(jù)《稅收征收管理法》采取稅收保全措施與強制執(zhí)行措施，即書面通知納稅人的開戶銀行或者其他金融機構暫停支付納稅人的金額或從其存款中扣繳稅款；扣押、查封、拍賣納稅人的價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)時，應參照《民事訴訟法》第222 條、第223條之規(guī)定，毫無疑問應當保留被執(zhí)行人及其扶養(yǎng)家屬的生活必需費用或生活必須品。這些規(guī)定是稅務機關征稅過程中所應當遵循的基本規(guī)則，因為它們是人權保障理念在稅收征管過程中的貫徹和體現(xiàn)。德國法上的“最適財產(chǎn)權稅課理論”也有相應要求,在課稅過程中，對個人及家庭所需用之財產(chǎn)，須予以特別保護。德國《基本法》第14條亦發(fā)展出生存權保障功能。此外，對納稅人及其家庭應確保其自我負責、形成個人生活領域之自由空間。因此，就常規(guī)或一般水準之家用財產(chǎn)，應予保障。[11]2001年我國新修訂的《稅收征收管理法》已反映了這種要求，在修訂中有多個條文作了補充以貫徹人權保障理念：（1）第38條規(guī)定稅務機關采取稅收保全措施時，對個人及其所扶養(yǎng)家屬維護生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)；（2）第40條規(guī)定稅務機關在采取強制執(zhí)行措施時，對個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不在強制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。這些規(guī)定都體現(xiàn)了前文所述的“最低生活費不課稅原則”和“生存權財產(chǎn)不課稅或輕課稅原則”的人權保障理念。

五、結語

　　綜上所述，國有財產(chǎn)稅收取得制度從稅收立法理念到課稅原則的確立、再到征收過程的各個環(huán)節(jié)都貫徹了對人權保障理念的要求。我國稅收立法雖在個別方面還存在值得改進的問題，但基本上建立起了比較完善的貫徹人權保障理念的稅法體系。然而，值得注意的是，雖然單個稅種的立法都考慮了生存權與財產(chǎn)權保障問題，但由于國家可能對某一公民的某些收入，基于不同原因會出現(xiàn)重復征稅的情形，這種重復征稅，對于納稅人來說便構成了一種累積性的稅收負擔，在個別稅種考慮了生存權與財產(chǎn)權保障的情況下，但諸稅種累積征收的結果又可能產(chǎn)生對納稅人人權保障的不利影響，因此稅收累積負擔對人權保障要求的侵害應引起我們的關注。

注釋與參考文獻

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　　[5]葛克昌.行政程序與納稅人基本權[M].北京:北京大學出版社,2005

　　[6]劉劍文.稅法專題研究[M].北京：北京大學出版社，2002

　　[7]楊小強.稅法總論[M].長沙：湖南人民出版社，2002

　　[8]葛克昌.稅法基本問題[M].臺北：月旦出版社，1997

　　[9]楊小強.稅法總論[M].長沙：湖南人民出版社，2002

　　[10]葛克昌.行政程序與納稅人基本權[M].北京:北京大學出版社,2005

　　[11]葛克昌.行政程序與納稅人基本權[M].北京:北京大學出版社,2005