CPA職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是指承保的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所因工作疏忽。過失或違約給第三人造成財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)給予經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的保險(xiǎn)。這種保險(xiǎn)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任為保險(xiǎn)標(biāo)的，以第三人請(qǐng)求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償為保險(xiǎn)事故，其保險(xiǎn)金額即注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所向第三人所賠償?shù)膿p失的價(jià)值。這里的第三人是指審計(jì)委托方以及使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的利害關(guān)系人。

　　CPA職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)所承擔(dān)的是民事責(zé)任，包括違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任。不承擔(dān)行政責(zé)任和刑事責(zé)任。

　　違約責(zé)任即合同責(zé)任。包括直接責(zé)任和間接責(zé)任。直接責(zé)任是指審計(jì)一方違反規(guī)定義務(wù)造成審計(jì)委托方損害時(shí)應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任。間接責(zé)任是指審計(jì)一方違反規(guī)定的義務(wù)造成審計(jì)報(bào)告利害關(guān)系人損害時(shí)應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任。審計(jì)業(yè)務(wù)約定書具有經(jīng)濟(jì)合同的性質(zhì)，是明確審計(jì)責(zé)任與義務(wù)的標(biāo)志。違約責(zé)任適用于過錯(cuò)責(zé)任原則。

　　侵權(quán)責(zé)任是指審計(jì)人侵犯他人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的法律責(zé)任。主要是指一般侵權(quán)行為。侵權(quán)責(zé)任也適用于過錯(cuò)責(zé)任原則。

　　積極推行職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)具有特別重要的意義。

　　1.有利于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的貫徹落實(shí)

　　《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第28條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照國(guó)務(wù)院財(cái)政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)。第42條規(guī)定；會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍采取有限責(zé)任形式，從事著百萬、千萬元資產(chǎn)的審計(jì)、驗(yàn)資和咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，但是卻以30萬元人民幣為限承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，權(quán)力和責(zé)任極不相稱。而合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人對(duì)其債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，這使其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大。積極推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)，有利于該法律的貫徹落實(shí)，同時(shí)，該險(xiǎn)種的普遍推行有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所向合伙制過渡。

　　2.有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所受當(dāng)事人委托，是以獨(dú)立身份從事鑒證服務(wù)的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，客觀上存在較高的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。而目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍存在規(guī)模小、管理不規(guī)范、執(zhí)業(yè)質(zhì)量差、經(jīng)濟(jì)實(shí)力弱等問題，事務(wù)所自身承擔(dān)和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力有限，面臨巨大索賠危機(jī)。隨著加入WTO后開放程度的加深，民事賠償會(huì)越來越多，風(fēng)險(xiǎn)就更加現(xiàn)實(shí)。積極推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)互助互保，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，可以大大提高風(fēng)險(xiǎn)抵御能力，有力地推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所健康快速發(fā)展。

　　3.有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)信譽(yù)

　　審計(jì)委托人在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，會(huì)考察該會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否買過保險(xiǎn)，以便今后一旦發(fā)生訴訟自己的利益能夠得到保障。投資人和債權(quán)人在購買股票，發(fā)放貸款時(shí)也會(huì)考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)保險(xiǎn)的購買情況，以增強(qiáng)投資和貸款信心。會(huì)計(jì)師事務(wù)所購買了職業(yè)保險(xiǎn)有利于提高自身的社會(huì)信譽(yù)，從而吸引更多客戶。

　　另外，購買職業(yè)保險(xiǎn)，對(duì)事務(wù)所還有一些很現(xiàn)實(shí)的好處：職業(yè)保險(xiǎn)的保費(fèi)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除，比計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)基金有更大吸引力；可以避免職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金在提取、使用以及余額涉及股東變動(dòng)時(shí)帶來的矛盾和爭(zhēng)議；發(fā)生民事訴訟時(shí)，可以聯(lián)合保險(xiǎn)公司共同應(yīng)訴、抗辯。

　　二、目前我國(guó)CPA職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展困境

　　在一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍購買CPA責(zé)任保險(xiǎn)。世界著名的四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年購買保險(xiǎn)的金額占到其營(yíng)業(yè)收入的8%，總額則數(shù)以億計(jì)。同時(shí)，許多國(guó)家的法律也規(guī)定，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特別是從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所必須購買CPA責(zé)任保險(xiǎn)。

　　但自從2000年7月，深圳注協(xié)與平安保險(xiǎn)簽訂了我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的第一份《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)承保協(xié)議書》以來，盡管上海、北京、廣州以及其他城市注協(xié)紛紛效仿，該保險(xiǎn)投保比例卻很低。據(jù)調(diào)查，北京購買職業(yè)保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不足30%.浙江省僅有一家事務(wù)所購買職業(yè)保險(xiǎn)，天鍵、東方。萬邦等知名事務(wù)所堅(jiān)持計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金而沒有購買職業(yè)保險(xiǎn)。

　　筆者認(rèn)為，中國(guó)CPA職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)受到冷落的主要原因在于以下幾方面。

　　第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境不夠理想。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，從動(dòng)機(jī)和本意來說，肯定不會(huì)故意做假，出現(xiàn)的審計(jì)失敗，大多數(shù)由企業(yè)造假、會(huì)計(jì)責(zé)任、金融機(jī)構(gòu)等執(zhí)業(yè)環(huán)境因素造成的。但目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，往往沒有辦法繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，不是勒令停業(yè)，就是吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，根本沒有進(jìn)行民事賠償?shù)目赡苄浴?/p>

　　第二，目前，我國(guó)還沒有出現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗而承擔(dān)民事賠償?shù)南壤?。這造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生僥幸心理，自身利益的驅(qū)動(dòng)無法使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)職業(yè)保險(xiǎn)產(chǎn)生足夠重視，大家都在持觀望態(tài)度。

　　第三，“肥水不流外人田”的想法還很有市場(chǎng)。大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，計(jì)提的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金能夠留在事務(wù)所，如果不出事故，就不用賠，總比把錢白白送給保險(xiǎn)公司要好。另外，事務(wù)所對(duì)目前保險(xiǎn)公司的理賠服務(wù)和運(yùn)作程序很不滿意，保險(xiǎn)公司的服務(wù)有待完善。

　　第四，相關(guān)法律法規(guī)不健全影響和制約了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的健康發(fā)展。目前，我國(guó)還沒有針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償?shù)南嚓P(guān)法律細(xì)則，盡管最高人民法院在2003年1月9日公布了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，但是一旦出事，投保者與保險(xiǎn)公司也會(huì)在“過失”與“欺詐”、“故意”與“非故意”的界定上出現(xiàn)分歧，如果相關(guān)法律無法界定，必將影響該險(xiǎn)種的健康發(fā)展。

　　民事賠償制度不健全，違規(guī)的成本很低，又沒有賠償先例，這些都使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)降低。

　　三、推動(dòng)我國(guó)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)展的若干思考

　　1.責(zé)任保險(xiǎn)標(biāo)的的界定

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)的標(biāo)的是指被保險(xiǎn)人依法應(yīng)當(dāng)對(duì)受害第三人承擔(dān)的損害賠償責(zé)任。這種賠償責(zé)任的承擔(dān)屬于非故意的過失行為所導(dǎo)致的意外事件。非常遺憾的是，2004年3月1日，由中國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)核準(zhǔn)備案的《中國(guó)人民財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款（8）》第6條，把重大過失也列為責(zé)任免除的范疇，顯然違背責(zé)任保險(xiǎn)的基本原則。在區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失與故意行為時(shí)本來就存在相當(dāng)大的難度，而要區(qū)分普通過失與重大過失更難。因此，這一條款的出臺(tái)，無疑是雪上加霜，使職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)很難開展。

　　根據(jù)《民法通則》，由于疏忽或者過失而產(chǎn)生的民事賠償責(zé)任可以劃分為民事違約責(zé)任和民事侵權(quán)責(zé)任。現(xiàn)行的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)通常只針對(duì)侵權(quán)責(zé)任而設(shè)計(jì)，沒有考慮違約責(zé)任。但是，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡職業(yè)謹(jǐn)慎導(dǎo)致委托人遭受經(jīng)濟(jì)損失的現(xiàn)象是存在的，訴訟風(fēng)險(xiǎn)和賠償損失也是客觀存在的，因此，應(yīng)該把民事違約責(zé)任也納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的標(biāo)的。

　　2.責(zé)任保險(xiǎn)的認(rèn)定范圍

　　在審計(jì)業(yè)務(wù)中，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人之間存在契約關(guān)系，如果審計(jì)服務(wù)不當(dāng)，會(huì)給委托人和其他利害關(guān)系人造成直接或間接經(jīng)濟(jì)損失，應(yīng)追究審計(jì)人的民事責(zé)任。

（1）按時(shí)按質(zhì)完成審計(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托單位簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，并按約定期限完成審計(jì)業(yè)務(wù)，否則構(gòu)成違約并承擔(dān)賠償責(zé)任。這種違約如果是由注冊(cè)會(huì)計(jì)g幣故意行為引起的，不屬于責(zé)任保險(xiǎn)賠償范疇；如果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師疏忽，過失，自然災(zāi)害造成的，則屬于責(zé)任保險(xiǎn)賠償范疇。

　?。?）保密責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須為委托人保守秘密，不得將商業(yè)秘密用于私人目的或坩漏給他人。這屬于故意行為，不屬于責(zé)任保險(xiǎn)賠償范疇。

　　（3）失察與過失行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，沒有查出被審計(jì)單位的重大錯(cuò)誤，沒有嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)原則，存在過失行為，并給委托人造威經(jīng)濟(jì)損失，應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，且屬于責(zé)任保險(xiǎn)賠償范疇。

　?。?）對(duì)其他利害關(guān)系人的影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)，對(duì)社會(huì)公眾提供的審計(jì)信息，應(yīng)該具有客觀性和公正性。審計(jì)信息的錯(cuò)誤給其他利害關(guān)系人造成損失，應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。如果是故意行為，則不屬于責(zé)任保險(xiǎn)賠償范疇。如果是過失行為，則屬于責(zé)任保險(xiǎn)賠償范疇。

　　3.加強(qiáng)責(zé)任保險(xiǎn)的立法

　　完善的法律制度是責(zé)任保險(xiǎn)存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)看，西方國(guó)家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所購買責(zé)任保險(xiǎn)的積極性都比較高，原因之一就在于法律對(duì)此有明確的規(guī)定。法律規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所要購買責(zé)任保險(xiǎn)，特別是對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須購買責(zé)任保險(xiǎn)，否則是違法行為。

　　在法律規(guī)范當(dāng)中，必須明確“故意行為”與“非故意行為”的界限，正確區(qū)分“會(huì)計(jì)師事務(wù)所”和“注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任”，這是順利開展職業(yè)保險(xiǎn)的基本條件。否則，無法區(qū)分故意與非故意，也就無法分辨哪些行為屬于職業(yè)保險(xiǎn)的范疇。

　　在2004年3月1日，由中國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)核準(zhǔn)備案的《中國(guó)人民財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款（B）》中，沒有明確保險(xiǎn)人的義務(wù)，包括事務(wù)所應(yīng)提供的審核理賠資料，接受理賠的承諾、向他人索賠、參與訴訟抗辯、審核結(jié)果告知，賠款支付期限等理賠程序。這些內(nèi)容應(yīng)予以明確。

　　此外，在《中國(guó)人民財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款（B）》第6條中，沒有明確什么是“非執(zhí)業(yè)行為”。對(duì)“被保臉人或注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行依法注冊(cè)的承辦業(yè)務(wù)范圍之外的業(yè)務(wù)”進(jìn)行責(zé)任免除的規(guī)定也含糊不清。保險(xiǎn)費(fèi)是按照業(yè)務(wù)收入的一定比例收取，業(yè)務(wù)收入的取得既有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的功勞，也有造價(jià)師、評(píng)估師、稅務(wù)師、代理記賬人員·和管理咨詢?nèi)藛T的功勞。而被保險(xiǎn)的人員僅僅限于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，保險(xiǎn)的責(zé)任與義務(wù)不對(duì)等。

　　4.加強(qiáng)責(zé)任保險(xiǎn)的道德風(fēng)險(xiǎn)防范

　　任何制度的設(shè)計(jì)都不可能是完美無缺的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所因支付保險(xiǎn)費(fèi)而轉(zhuǎn)嫁其潛在的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，這樣一來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就有可能放松內(nèi)部質(zhì)量控制，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行業(yè)務(wù)督導(dǎo)的積極性就會(huì)下降，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師過失行為發(fā)生的概率增大，道德風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)不可避免地產(chǎn)生。職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)也不是萬能的，這就需要事務(wù)所本身加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部管理和控制。

　　為了防范道德風(fēng)險(xiǎn)，保險(xiǎn)辦法還可以考慮以下措施。

　　一是設(shè)置“無賠償優(yōu)待”和“差別保險(xiǎn)費(fèi)率”。保險(xiǎn)公司建立客戶信息管理系統(tǒng)，及時(shí)調(diào)查評(píng)估客戶信用和執(zhí)業(yè)情況，根據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、人事變動(dòng)、處分記錄等信息對(duì)客戶進(jìn)行資信分級(jí)，針對(duì)不同等級(jí)實(shí)行不同保險(xiǎn)費(fèi)率。對(duì)于無賠償客戶制定返還保費(fèi)等優(yōu)惠政策，以吸引信譽(yù)好的客戶。

　　二是建立超額責(zé)任保單制度。正常情況下，有良好執(zhí)業(yè)記錄的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以購買按照較低的基本保險(xiǎn)費(fèi)率計(jì)算的保單，有不良記錄的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能購買很小金額的此類保單。超額責(zé)任保單可以為有不良記錄的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供較高的保險(xiǎn)額度，但保險(xiǎn)費(fèi)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于基本保險(xiǎn)費(fèi)率。

　　三是實(shí)行捆綁制度。把會(huì)計(jì)師事務(wù)所與保險(xiǎn)公司的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任捆綁在一起，即由雙方共同負(fù)擔(dān)對(duì)受害第三人的民事賠償責(zé)任。每次的賠償金額，按照事先約定的比例，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所和保險(xiǎn)公司共同承擔(dān)。

　　5.建立執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)

　　目前我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任散見于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等法律的相關(guān)條款當(dāng)中，尚未形成框架體系，沒有統(tǒng)一的界定標(biāo)準(zhǔn)和界定機(jī)構(gòu)。對(duì)于“故意”與“非故意”、“過失”與“欺詐”也沒有一個(gè)辨別標(biāo)準(zhǔn)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任通常根據(jù)“過錯(cuò)”輕重來確定責(zé)任類型。建立執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師維護(hù)自身權(quán)益的需要，使“故意”、 “過失”、“欺詐”等行為能由專門機(jī)構(gòu)進(jìn)行界定，為職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)工作的順利開展鋪平道路。至于鑒定委員會(huì)的人員構(gòu)成，可以是資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)審計(jì)專家、資深律師以及專業(yè)保險(xiǎn)人士，牽頭單位可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與保險(xiǎn)公司協(xié)商解決。

　　由于目前法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事賠償責(zé)任沒有明確規(guī)定，因此筆者認(rèn)為，我國(guó)目前無需劃分注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人職業(yè)保險(xiǎn)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)保險(xiǎn)。因?yàn)榘凑諛I(yè)務(wù)收入確定的保險(xiǎn)費(fèi)和保額，顯然沒有必要區(qū)分個(gè)人保險(xiǎn)和單位保險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法也規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人不能對(duì)外單獨(dú)承接業(yè)務(wù)，必須以事務(wù)所名義承接。同理，也應(yīng)當(dāng)以事務(wù)所名義承擔(dān)民事賠償責(zé)任。至于注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任，可以在事務(wù)所承擔(dān)了民事賠償之后，按照事務(wù)所內(nèi)部管理與控制辦法進(jìn)行處罰，區(qū)分責(zé)任。當(dāng)然，這需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所事先對(duì)此進(jìn)行約定。