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　　CPA，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，英文全稱Certified Public Accountant，簡稱為CPA，指的是從事社會審計/中介審計/獨立審計的專業(yè)人士，CPA為中國唯一官方認(rèn)可的注冊會計師資質(zhì)，唯一擁有簽字權(quán)的執(zhí)業(yè)資質(zhì)。

　　財政部成立注冊會計師考試委員會(簡稱財政部考委會)，組織領(lǐng)導(dǎo)注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作。財政部考委會設(shè)立注冊會計師考試委員會辦公室(簡稱財政部考辦)，組織實施注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作。財政部考辦設(shè)在中國注冊會計師協(xié)會。

　　一、美國注冊會計師審計收費研究的基本背景

　　二十世紀(jì)七十年代末、八十年代初，美國經(jīng)濟陷入“滯脹”，表現(xiàn)之一就是企業(yè)的景況不佳，因此，企業(yè)希望聘請收費較低的會計公司，以求節(jié)省審計費用，一些企業(yè)還以廣告的形式對此意向進行公開宣傳。與此同時，美國會計公司之間的競爭也加劇，一些會計公司采用了不正當(dāng)?shù)氖侄?包括低價競爭)招攬審計業(yè)務(wù)。這種情況引起了相關(guān)管理部門的憂慮，美國聯(lián)邦貿(mào)易委員會(FTC)和美國司法部于1977年開始調(diào)查審計市場的不正當(dāng)競爭行為，調(diào)查一直持續(xù)到1981年。這期間，美國參議院的司法委員會、美國證券交易委員會(SEC)以及美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在其報告中對會計公司采用“低價進入式審計定價策略”(“low-balling”)提出公開批評，認(rèn)為它損害了注冊會計師的獨立性，并號召會計理論界對這一定價策略進行研究，為制定相關(guān)監(jiān)管措施提供理論依據(jù)。在政府有關(guān)部門和AICPA的推動下，美國會計理論界開始關(guān)注注冊會計師審計收費問題。

　　進入八十年代以后，針對會計公司和注冊會計師的訴訟案件數(shù)量顯著增加，如“六大”會計公司(現(xiàn)為"五大")1990年的賠償費和訴訟費約占其總收入的7%，1991年增加到9%，總額高達(dá)4.77億美元，1993年則迅速上升到19.4%，金額之大，增長速度之快，令人咋舌。1991年，整個會計職業(yè)界面臨著高達(dá)300億美元的損失賠償要求。從責(zé)任保險金來看，據(jù)AICPA1994年的調(diào)查，1985年以來，“六大”會計公司的責(zé)任保險費增加了約6倍，而其他會計公司的責(zé)任保險費增加了3倍。由于必須支付高額的保險費用以防止和減少訴訟失敗時的損失，這些被調(diào)查的會計公司中有40%陷入“無利經(jīng)營”的境地。訴訟案件的不斷增加也使美國會計理論界對其原因的探討不斷深化，眼光逐漸從審計收費以外投向?qū)徲嬍召M本身，審計收費作為委托人與注冊會計師之間重要的經(jīng)濟聯(lián)系，不再被看作研究的前提，而被當(dāng)作研究的主要對象。探討審計收費對注冊會計師獨立性的影響，由此逐漸成為理論研究的熱門話題。

　　二、注冊會計師審計收費的構(gòu)成及其主要影響因素

　　美國注冊會計師審計收費一般由三部分構(gòu)成。一是產(chǎn)品費用，即執(zhí)行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費用;二是預(yù)期損失費用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽的潛在成本等;三是會計公司的正常利潤。影響審計收費的主要因素如下：

　　(一)影響產(chǎn)品費用的因素

　　產(chǎn)品費用的多少隨委托人的特征而定，一般取決于委托人規(guī)模的大小、業(yè)務(wù)的性質(zhì)和復(fù)雜程度、總體財務(wù)狀況、內(nèi)部控制的強弱。對較小的會計公司而言，產(chǎn)品費用受委托人特征的影響程度要大于那些財力雄厚的大會計公司。

　　1.委托人的規(guī)模。衡量委托人規(guī)模的指標(biāo)一般是其總收入和總資產(chǎn)。委托人的規(guī)模越大，其經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項也越多，其固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的水平也可能越高，相應(yīng)地注冊會計師就需要擴大審計測試的范圍，增加審計時間;同時，注冊會計師所面臨的審計調(diào)整事項也越多，因此，委托人的規(guī)模越大，審計收費也就越高。

　　2.總體財務(wù)狀況。財務(wù)狀況越差，需要的審計證據(jù)越多，審計測試的范圍越大，相應(yīng)地需要更多的時間和費用。另外，財務(wù)狀況較差的委托人更可能粉飾財務(wù)報表，提供虛假的會計信息，這會加大審計的難度，審計費用也會越多。

　　3.內(nèi)部控制的強弱。注冊會計師審計是基于內(nèi)部控制評價的抽樣審計，健全的內(nèi)部控制制度能使注冊會計師評價較低的控制風(fēng)險，減少實質(zhì)性測試的程序和范圍，減少審計時間，降低審計費用。另外，較強的內(nèi)部控制本身就有助于注冊會計師提高工作效率，減少審計費用。

　　(二)影響預(yù)期損失費用的因素

　　預(yù)期損失費用隨被訴訟風(fēng)險的增加而增加。衡量預(yù)期損失費用的指標(biāo)一般是以委托人是否是上市公司以及若干財務(wù)比率為依據(jù)。注冊會計師一般通過了解委托人的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、銷售增長率、市場公允價值以及股票價格變動率，來判斷訴訟風(fēng)險的大小，估計預(yù)期損失。委托人總體財務(wù)狀況越差，注冊會計師承受的訴訟風(fēng)險越大，向委托人要求的或有訴訟保證金也越高，一般而言，“五大”會計公司的預(yù)期訴訟損失和恢復(fù)名譽的潛在成本大于較小的會計公司。因為，小會計公司賠付能力較差，而大會計公司有“深口袋”，在同等條件下，審計委托人、投資者和債權(quán)人等利益關(guān)系人更可能只對大會計公司提起訴訟，這樣，大會計公司的這類收費就較高。

　　(三)審計市場競爭的強弱

　　審計市場存在不同類型的競爭，如會計公司與委托人供求雙方的競爭，會計公司之間的競爭。

　　1.若會計公司之間競爭激烈，總體審計費會減少。如瑪爾等證明，1974年-1977年，美國會計市場的審計費每年下降1.365%，1977年-1981年，審計費每年下降3.908%，這正是激烈的市場競爭使得審計費總體顯著下降。

　　2.若會計市場需求旺盛，總體審計費會增加。如每年11月到次年3月，是注冊會計師進行年報審計的“繁忙季節(jié)”，此時審計市場的需求旺盛，審計費總體上要高于平常時期。

　　3.供求雙方的競爭使審計費趨于均衡。雖然“五大”會計公司實力雄厚，能提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，但由于競爭性審計市場的存在，并沒有明確的證據(jù)證明“五大”會計公司的收費高于其他會計公司。帕爾姆羅絲應(yīng)用基于銷售額的兩分統(tǒng)計法，對商業(yè)性上市公司進行實證研究，其研究沒能發(fā)現(xiàn)，會計公司越大，審計費用越高。

　　除此以外，影響審計收費的因素還有會計公司提供非審計服務(wù)對審計費的影響，委托人財務(wù)主管的任期長短，簽署保留意見的審計報告對審計費的影響，委托人聘請注冊會計師的特定目的的影響等。

　　三、非審計服務(wù)對審計費的影響

　　八十年代中、后期以來，美國會計理論界開始探討非審計服務(wù)對審計費的影響。

　　(一)審計費增加

　　薩繆尼克認(rèn)為，委托人向同一會計公司同時購買審計與非審計服務(wù)時，審計費與非審計服務(wù)費呈正相關(guān)關(guān)系，向同一會計公司同時購買兩種服務(wù)的委托人所支付的審計費，要顯著高于只購買審計服務(wù)的委托人所支付的審計費。帕爾姆羅絲還發(fā)現(xiàn)委托人向不同會計公司購買兩種服務(wù)時也支付較高的審計費。這兩項研究表明，委托人只要同時購買了審計和非審計服務(wù)，其所支付的審計費就較高。但美國會計理論界對其原因的分析及其是否損害注冊會計師的獨立性等問題上存在意見分歧。

　　(二)審計費增加的原因及其對獨立性的影響

　　一種觀點認(rèn)為，委托人向同一會計公司同時購買審計與非審計服務(wù)時，提供非審計服務(wù)所獲得的知識，可能向?qū)徲嫯a(chǎn)品“溢出”，從而節(jié)省審計成本，提高審計產(chǎn)品的效率。會計公司可以據(jù)此提供價格折扣。為什么委托人愿意支付更高的審計費呢?其可能的原因是：(1)審計服務(wù)中所獲得的知識向非審計服務(wù)“溢出”，可以使會計公司更好地為委托人提供非審計服務(wù)，委托人愿意支付較高的審計費;(2)同時購買兩種服務(wù)使會計公司與委托人之間建立起了良好的工作關(guān)系，委托人試圖繼續(xù)維系這一關(guān)系;(3)委托人試圖通過支付較高的審計費來購買會計原則。由于與注冊會計師的獨立性相聯(lián)系的客觀性和公正性，往往是無法直接觀察和測試的，在利益動機驅(qū)使下，注冊會計師有可能做出不適當(dāng)?shù)淖尣?。持有這種觀點的學(xué)者認(rèn)為，審計費增加會損害注冊會計師的獨立性。

　　另一種觀點認(rèn)為，對不同時提供審計和非審計服務(wù)的會計公司而言，不可能有知識在審計服務(wù)中的溢出，也不可能產(chǎn)生委托人與會計公司之間的經(jīng)濟連結(jié)，因而不可能損害注冊會計師的獨立性。對同時提供審計和非審計服務(wù)的會計公司而言，較高的審計費可能是因為非審計服務(wù)能提供審計線索，從而使注冊會計師對同時購買兩種服務(wù)的委托人的審計需要更多的努力。戴維斯等的實證研究表明，雖然同時購買非審計服務(wù)的委托人支付較高的審計費，但它是與注冊會計師額外的審計努力相聯(lián)系的，在這一研究中衡量審計努力的指標(biāo)是加權(quán)和不加權(quán)的審計時間。其研究并不支持“知識溢出”提高審計產(chǎn)品效率，從而導(dǎo)致注冊會計師在客觀公正性上做出讓步，影響其獨立性的觀點。

　　(結(jié)語)

但究竟是注冊會計師的努力程度帶來了高審計費，還是“知識溢出”產(chǎn)生的高審計費，導(dǎo)致了注冊會計師額外的努力，仍是一個值得探討的問題。目前，我國會計理論界對這一問題僅限于規(guī)范研究，而少有實證研究，無法判定注冊會計師的獨立性是否受到損害。從美國會計理論界對此問題的實證研究來看，其結(jié)論也并沒有一致地證明注冊會計師的獨立性受到了損害。因此，當(dāng)前比較好的選擇應(yīng)該是，維持現(xiàn)狀，繼續(xù)進行理論研究，尤其要加強實證研究。