摘要：2010年1月1日，在境內外同時上市的公司必須對公司內部控制的有效性進行自我評價，同時聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計?；诖耍瑥漠斍暗膰鴥认嚓P政策背景出發(fā)，探析了上市公司內部控制審計相關概念、內部控制審計實施的基本思路以及應該注意的問題，以期對注冊會計師審計上市公司內部控制等方面提供一種思路和方法。

　　關鍵詞：上市公司;內部控制;審計

　　1 引言

　　安然、世通等一系列公司財務舞弊事件使各國政府監(jiān)管機構、企業(yè)界、學術界以及廣大投資者對內部控制的重視程度進一步提升，政府監(jiān)管機構也將監(jiān)管的重點從單純注重財務報告本身的可靠性轉向同時注重保證財務報告可靠性機制建設，要求企業(yè)披露內部控制相關信息，并要求聘請注冊會計師對內部控制有效性進行審計。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊會計師對企業(yè)財務報告內部控制進行審計。

　　2010年4月26日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、國資委、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門在北京召開聯合發(fā)布會，隆重發(fā)布了《企業(yè)內部控制配套指引》(以下簡稱配套指引)。該配套指引連同2008年5月發(fā)布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，共同構建了中國企業(yè)內部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行;在此基礎上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。政府監(jiān)管部門將對相關企業(yè)執(zhí)行內部控制規(guī)范體系的情況進行監(jiān)督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業(yè)經營管理水平的重要舉措，也是我國應對國際金融危機的重要制度安排。

　　2 上市公司內部控制審計概述

　　2.1 內部控制審計的基本概念及范圍

　　內部控制審計是指會計師事務所接受業(yè)務委托，對上市公司特定基準日內部控制設計與運行有效性進行審計。注冊會計師基于基準日內部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務報表涵蓋的整個期間發(fā)表意見。

　　目前，實行內部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務報告內部控制。我國《企業(yè)內部控制審計指引》規(guī)定，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對財務報告內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務報告內部控制是指為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內部控制，以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。

　　2.2 財務報告內部控制審計與財務報表審計的關系

　　財務報表審計要求注冊會計師在實施進一步審計程序之前，了解企業(yè)內部控制，實施風險評估程序。注冊會計師會根據在風險評估階段評估的重大錯報風險程度決定實施進一步的審計程序類型。如果被審單位的內部控制本身的設計是合理的，且得到執(zhí)行，則注冊會計師就要測試內部控制運行的有效性，并據此決定實質性程序的性質、時間和范圍，否則注冊會計師會直接實施實質性程序。由此可知，對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段。然而，在財務報告內部控制審計中，也要求注冊會計師對企業(yè)控制設計和運行的有效性進行測試?？梢姡瑑炔靠刂茖徲嬛蝎@取的證據可以用于財務報表審計，同樣財務報表審計中發(fā)現的問題可以為內部控制審計提供審計證據的線索，同一審計證據可以在兩種審計中加以利用。

　　3 上司公司內部控制審計基本思路

　　3.1 計劃審計工作

　　注冊會計師應當恰當的計劃內部控制審計工作，制定總體審計策略和具體審計計劃。在計劃整合審計工作時，注冊會計師需要評價相關事項對財務報表和內部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項如何影響審計工作。在計劃審計工作的同時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。

　　3.2 識別企業(yè)層面控制

　　注冊會計師應當測試對評價內部控制有效性有重要影響的企業(yè)層面控制。注冊會計師對企業(yè)層面控制的評價，可能增加或減少本應對其他控制所進行的測試。企業(yè)層面的控制包括：與控制環(huán)境相關的控制;針對管理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制;企業(yè)的風險評估過程;集中化的處理和控制;監(jiān)控經營成果的控制;監(jiān)督其他控制的控制;對期末財務報告流程的控制;針對重大經營控制及風險管理實務的政策。

　　3.3 識別重要賬戶、列報及相關認定

　　注冊會計師應當識別重要賬戶、列報及相關認定。如果某賬戶或列報具有合理可能包含了一個錯報，該錯報單獨或連同其他錯報將對財務報表產生重大影響，則該賬戶或列報為重要賬戶或列報。判斷某賬戶是否重要，應當依據其固有風險，而不是考慮相關控制的影響。

　　3.4 了解錯報的可能來源

　　注冊會計師通常應用穿行測試來了解潛在錯報的可能來源以選擇擬測試的控制。在執(zhí)行穿行測試的，注冊會計師使用的文件和信息技術應當與企業(yè)員工使用的相同。同時，注冊會計師還需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關文件及重新執(zhí)行控制等程序。

　　3.5 選擇擬測試的控制，并測試內部控制設計和運行的有效性

　　注冊會計師應當評價控制是否足以應對評估的每個相關認定的錯報風險，并選擇其中對形成評價結論具有重要影響的控制進行測試。如果控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權和專業(yè)勝任能力的人員按規(guī)定執(zhí)行，能夠實現控制目標，從而有效地防止或發(fā)現可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的錯誤或舞弊，則表明控制的設計是有效的。注冊會計師應當測試控制運行的有效性。如果控制正在按照設計運行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所需的授權和專業(yè)勝任能力，則表明控制的運行是有效的。

　　3.6 評價控制缺陷

　　注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷。但是，在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。同時，在確定一項或多項內部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師應當評價補償性控制的影響。

　　3.7 完成審計工作，出具審計報告

　　注冊會計師在出具審計報告前，應當取得經企業(yè)簽署的書面證明。同時，還應當與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。在形成審計意見時，注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據，包括對控制的測試結果、財務報表審計中發(fā)現的錯報以及已識別的所有控制缺陷。在評價審計證據時，注冊會計師需要查閱本年度與內部控制相關的內部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。此外，只有在審計范圍沒有受到限制時，注冊會計師才能對內部控制的有效性形成意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師需要解除業(yè)務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。注冊會計師需要在審計報告中清楚地表達對內部控制有效性的意見，并對出具的審計報告負責。

　　4 結語

　　健全有效的內部控制對保證上市公司的財務報表的可靠性至關重要，而內部控制審計是內部控制最有效的監(jiān)督手段，也是監(jiān)管內部控制外部性的必然要求。因而，內控審計對注冊會計師的專業(yè)判斷能力提出了更高的要求，也加大了會計師事務所和注冊會計師的風險責任。然而，我國上市公司財務報表審計發(fā)展相對較早，注冊會計師大都具有豐富的專業(yè)知識和經驗，而對于上市公司內控審計這一新生的鑒證業(yè)務，我國注冊會計師大都缺乏實戰(zhàn)經驗，我們有很多制度和方法都是借鑒美國內部控制審計理論和實踐。因此，注冊會計師應當不斷加深理論學習，借鑒國外審計實踐經驗，不斷總結規(guī)律，深化上市公司內部控制審計理論，優(yōu)化上市公司內部控制審計方法。