【摘要】企業(yè)在構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件資產(chǎn)的過(guò)程中,既占用了專門(mén)借款又占用了一般借款,即形成了混合借款,其利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理變得非常復(fù)雜。本文通過(guò)對(duì)混合借款中利息費(fèi)用的確認(rèn)程序、計(jì)量方法、案例分析進(jìn)行研究,來(lái)闡明混合借款中利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理技巧,以供會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者參考。
　　【關(guān)鍵詞】一般借款;專門(mén)借款;混合借款;利息資本化;利息費(fèi)用化
　　
　　按照借款是否有明確用途的標(biāo)準(zhǔn),將借款劃分為專門(mén)借款和一般借款兩種類型。專門(mén)借款是指為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn),如固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等而專門(mén)借入的款項(xiàng),借款利息一般作為資本化處理;一般借款是指沒(méi)有明確用途的各種借款,借款利息通常作為費(fèi)用化處理。由于一般借款事先沒(méi)有明確用途,在使用過(guò)程中也可以將其投入到固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等符合資本化條件資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)上,這就出現(xiàn)了一般借款的利息資本化。當(dāng)符合資本化條件的資產(chǎn)在構(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中同時(shí)占用了專門(mén)借款和一般借款時(shí),即形成混合借款,其利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理變得非常復(fù)雜。如果混合借款中利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理程序、方法不恰當(dāng),一方面會(huì)影響當(dāng)期凈損益的確定,導(dǎo)致盈余管理;另一方面會(huì)影響會(huì)計(jì)處理的效率,導(dǎo)致工作復(fù)雜化。因此,本文通過(guò)案例分析,闡明混合借款中利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理技巧。
　　
　　一、混合借款中利息費(fèi)用的確認(rèn)程序
　　
　　第一步:對(duì)專門(mén)借款的利息資本化與利息費(fèi)用化進(jìn)行確認(rèn)
　　首先,將專門(mén)借款的每一會(huì)計(jì)期間劃分為資本化期間和非資本化期間(包括暫停資本化期間),以便分別確認(rèn)利息資本化和利息費(fèi)用化以及閑置借款的利息收益。
　　其次,在資本化期間,分別確定專門(mén)借款的實(shí)際利息(通常確認(rèn)為應(yīng)付利息)和閑置借款的利息收益(通常確認(rèn)為應(yīng)收利息),進(jìn)而確定專門(mén)借款的利息資本化部分(通常確認(rèn)為在建工程或生產(chǎn)成本等)。
　　資本化期間專門(mén)借款的實(shí)際利息可以通過(guò)以下計(jì)算得到:如果屬于從銀行或金融機(jī)構(gòu)借款,則實(shí)際利息應(yīng)按照本金計(jì)算的利息加上利息調(diào)整;如果借款屬于溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行的企業(yè)債券,則實(shí)際利息為票面利息減去溢價(jià)攤銷或者加上折價(jià)攤銷。
　　再次,在非資本化期間,分別確定專門(mén)借款的實(shí)際利息(通常確認(rèn)為應(yīng)付利息)和閑置借款的利息收益(通常確認(rèn)應(yīng)收利息),進(jìn)而確定專門(mén)借款的利息費(fèi)用化部分(通常確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用)。
　　非資本化期間專門(mén)借款的實(shí)際利息與資本化期間專門(mén)借款的實(shí)際利息確定原則相同。
　　應(yīng)當(dāng)看到:專門(mén)借款的利息資本化與資本化期間相掛鉤,但不與資產(chǎn)支出相掛鉤。
　　第二步:對(duì)一般借款的利息資本化與利息費(fèi)用化進(jìn)行確認(rèn)
　　首先,判斷為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)因?qū)ｉT(mén)借款不足而占用了一般借款。
　　其次,在資本化期間,通過(guò)一般借款的累積資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和一般借款的資本化率來(lái)確定一般借款的資本化金額部分(通常確認(rèn)為在建工程或生產(chǎn)成本等);
　　再次,在會(huì)計(jì)期間,一般借款的費(fèi)用化部分(通常確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用),通過(guò)一般借款在某一會(huì)計(jì)期間的實(shí)際利息扣除一般借款的資本化金額進(jìn)行確定。
　　應(yīng)當(dāng)看到:一般借款的利息資本化不但與資本化期間相掛鉤,而且與資產(chǎn)支出相掛鉤。
　　第三步:對(duì)利息資本化金額進(jìn)行限量檢驗(yàn)
　　每一會(huì)計(jì)期間利息資本化金額不超過(guò)當(dāng)期混合借款的實(shí)際利息金額。
　　
　　二、混合借款中利息費(fèi)用的計(jì)量方法
　　
　　在借款利息的會(huì)計(jì)計(jì)量中,利息資本化的金額確定了,利息費(fèi)用化的金額也就迎刃而解。
　　(一)專門(mén)借款的利息資本化計(jì)量
　　在資本化期間:專門(mén)借款的利息資本化金額=專門(mén)借款的實(shí)際利息-閑置借款的利息收益。
　　閑置借款的利息收益是指尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入,或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得投資收益的金額。
　　(二)專門(mén)借款的利息費(fèi)用化計(jì)量
　　非資本化期間:專門(mén)借款的利息費(fèi)用化金額=專門(mén)借款的實(shí)際利息-閑置借款的利息收益。
　　閑置借款的利息收益同上。
　　(三)一般借款的利息資本化計(jì)量
　　在資本化期間:一般借款的利息資本化金額=一般借款的累積資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×一般借款的資本化率。
　　一般借款的累計(jì)資產(chǎn)支出也必須是在資本化期間所發(fā)生的支出,同時(shí)必須與資產(chǎn)支出相掛鉤。
　　一般借款的資本化率為一般借款的加權(quán)平均利率。
　　(四)一般借款的利息費(fèi)用化計(jì)量
　　在會(huì)計(jì)期間:一般借款的費(fèi)用化金額=一般借款的實(shí)際利息-一般借款的資本化金額。
　　
　　三、混合借款中利息費(fèi)用處理的案例分析
　　
　　以“2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》中393頁(yè)的例題18—20”為例進(jìn)行說(shuō)明。例1,MN公司擬在廠區(qū)內(nèi)建造一幢新廠房,有關(guān)資料如下:
　　(1)20×7年1月1日向銀行專門(mén)借款5000萬(wàn)元,期限為3年,年利率為6%,每年1月1日付息。
　　(2)除專門(mén)借款外,公司只有一筆其他借款,為公司于20×6年12月1日借入的長(zhǎng)期借款6000萬(wàn)元,期限為5年,年利率為8%,每年12月1日付息。
　　(3)由于審批、辦手續(xù)等原因,廠房于20×7年4月1日開(kāi)始動(dòng)工興建,當(dāng)日支付工程款2000萬(wàn)元。工程建設(shè)期間的支出情況如下:
　　20×7年6月1日:1000萬(wàn)元;
　　20×7年7月1日:3000萬(wàn)元;
　　20×8年1月1日:1000萬(wàn)元;
　　20×8年4月1日:500萬(wàn)元;
　　20×8年7月1日:500萬(wàn)元。
　　工程于20×8年9月30日完工,達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。其中:由于施工質(zhì)量問(wèn)題,工程于20×7年9月1日—12月31日停工4個(gè)月。
　　(4)專門(mén)借款中未支出部分全部存入銀行,假定月利率為
　　0.25%。假定全年按照360天計(jì)算,每月按照30天計(jì)算。
　　根據(jù)上述資料,進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。
　　(一)對(duì)20×7年度借款利息進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
　　第一步,專門(mén)借款的利息資本化與利息費(fèi)用化:
　　專門(mén)借款資本化期間:20×7年4月1日—20×7年9月1日(5個(gè)月)。
　　專門(mén)借款資本化期間的實(shí)際利息=5000×6%×150/360=125(萬(wàn)元)(應(yīng)付利息)
　　專門(mén)借款資本化期間的利息收益=3000×0.25%×2+2000×0.25%×1=20(萬(wàn)元)(應(yīng)收利息)
　　專門(mén)借款資本化期間的資本化金額=125-20=105(萬(wàn)元)(在建工程)
　　專門(mén)借款的非資本化期間:20×7年1月1日—4月1日和20×7年9月1日—12月31日(7個(gè)月)。
　　專門(mén)借款的非資本化期間的實(shí)際利息=5000×6%×210/360=175(萬(wàn)元)(應(yīng)付利息)
　　專門(mén)借款的非資本化期間的利息收益=5000×0.25%×3=37.5(萬(wàn)元)(應(yīng)收利息)
　　專門(mén)借款的非資本化期間的費(fèi)用化金額=175-37.5=137.5(萬(wàn)元)(財(cái)務(wù)費(fèi)用)
　　第二步,一般借款的利息資本化與利息費(fèi)用化:
　　會(huì)計(jì)期間:一般借款的實(shí)際利息=6000×8%=480(萬(wàn)元)(應(yīng)付利息)

資本化期間:一般借款的累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=1000×60/360=166.67(萬(wàn)元)
　　一般借款的資本化率=8%
　　一般借款的資本化金額=166.67×8%=13.33(萬(wàn)元)(在建工程)
　　會(huì)計(jì)期間:一般借款的費(fèi)用化金額=480-13.33=466.67(萬(wàn)元)(財(cái)務(wù)費(fèi)用)
　　第三步,對(duì)利息資本化金額進(jìn)行限量檢驗(yàn):
　　混合借款的實(shí)際利息=125+175+480=780(萬(wàn)元)(應(yīng)付利息)
　　混合借款的資本化金額=105+13.33=118.33(萬(wàn)元)(在建工程)
　　混合借款的資本化金額118.33(萬(wàn)元)<780(萬(wàn)元),說(shuō)明資本化金額合理。
　　混合借款的費(fèi)用化金額=137.5+466.67=604.17(萬(wàn)元)(財(cái)務(wù)費(fèi)用)
　　混合借款的利息收益=20+37.5=57.5(萬(wàn)元)(應(yīng)收利息)
　　會(huì)計(jì)分錄如下:
　　借:在建工程118.33萬(wàn)元
　　財(cái)務(wù)費(fèi)用604.17萬(wàn)元
　　應(yīng)收利息57.5萬(wàn)元
　　貸:應(yīng)付利息780萬(wàn)元
　　(二)對(duì)20×8年度借款利息進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
　　第一步,專門(mén)借款的利息資本化與利息費(fèi)用化:
　　專門(mén)借款資本化期間:20×8年1月1日—20×8年9月30日(9個(gè)月)。
　　專門(mén)借款資本化期間的實(shí)際利息=5000×6%×270/360=225(萬(wàn)元)(應(yīng)付利息)
　　專門(mén)借款資本化期間的利息收益=0×0.25%=0(應(yīng)收利息)
　　專門(mén)借款資本化期間的資本化金額=225-0=225(萬(wàn)元)(在建工程)
　　專門(mén)借款的非資本化期間:20×8年10月1日—12月31日(3個(gè)月)。
　　專門(mén)借款的非資本化期間的實(shí)際利息=5000×6%×90/360=75(萬(wàn)元)(應(yīng)付利息)
　　專門(mén)借款的非資本化期間的利息收益=0×0.25%=0(應(yīng)收利息)
　　專門(mén)借款的非資本化期間的費(fèi)用化金額=75-0=75(萬(wàn)元)(財(cái)務(wù)費(fèi)用)
　　第二步,一般借款的利息資本化與利息費(fèi)用化:
　　會(huì)計(jì)期間:一般借款的實(shí)際利息=6000×8%=480(萬(wàn)元)(應(yīng)付利息)
　　資本化期間:
　　一般借款的累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2000×90/360+2500×90/360+3000×90/360=1875(萬(wàn)元)
　　一般借款的資本化率=8%
　　一般借款的資本化金額=1875×8%=150(萬(wàn)元)(在建工程)
　　會(huì)計(jì)期間:一般借款的費(fèi)用化金額=480-150=330(萬(wàn)元)(財(cái)務(wù)費(fèi)用)
　　第三步,對(duì)資本化金額進(jìn)行限量檢驗(yàn):
　　混合借款的實(shí)際利息=225+75+480=780(萬(wàn)元)(應(yīng)付利息)
　　混合借款的資本化金額=225+150=375(萬(wàn)元)(在建工程)
　　混合借款的資本化金額373(萬(wàn)元)<780(萬(wàn)元),說(shuō)明資本化金額合理。
　　混合借款的費(fèi)用化金額=75+330=405(萬(wàn)元)(財(cái)務(wù)費(fèi)用)
　　混合借款的利息收益=0(應(yīng)收利息)
　　會(huì)計(jì)分錄如下:
　　借:在建工程375萬(wàn)元
　　財(cái)務(wù)費(fèi)用405萬(wàn)元
　　貸:應(yīng)付利息780萬(wàn)元
　　總之,上述借款利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理程序與方法無(wú)論是對(duì)簡(jiǎn)單的借款(如單一的專門(mén)借款或一般借款),還是對(duì)復(fù)雜的借款(如混合借款),都能使利息資本化和利息費(fèi)用化的確認(rèn)、計(jì)量更加便捷、準(zhǔn)確?！?span id="we7ppxf" class="Apple-converted-space">
　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
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