一 問題緣起

　　黨的報(bào)告強(qiáng)調(diào)：要建立健全權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系，確保決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)既相互制約又相互協(xié)調(diào)，國家機(jī)關(guān)按照法定權(quán)限和程序行使權(quán)力。十八屆三中全會發(fā)布了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，指出：要強(qiáng)化權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系，堅(jiān)持用制度管權(quán)管事管人，構(gòu)建決策科學(xué)、執(zhí)行堅(jiān)決、監(jiān)督有力的權(quán)力運(yùn)行體系，健全懲治和預(yù)防腐敗體系。政府權(quán)力運(yùn)行制約與監(jiān)督體系的創(chuàng)建需要內(nèi)部控制從基礎(chǔ)層面予以支撐。2014年1月1日，財(cái)政部發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》開始實(shí)施，正式啟動了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實(shí)施工程，這對保障政府單位活動的合法合規(guī)、保護(hù)國家財(cái)產(chǎn)的安全完整以及防止各種舞弊和腐敗具有重大意義。政府的主要功能是保護(hù)產(chǎn)權(quán)，它通過提供一套產(chǎn)權(quán)制度體系，界定了經(jīng)濟(jì)社會正常運(yùn)轉(zhuǎn)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，也確定了政府履行公共受托責(zé)任的基本規(guī)則。要將產(chǎn)權(quán)保護(hù)的制度安排落到實(shí)處，還須創(chuàng)建政府部門內(nèi)部控制框架體系來高效執(zhí)行與及時(shí)反饋。有效的內(nèi)部控制，能夠降低公共受托責(zé)任契約的不完備程度，弱化政府治理失敗所引發(fā)的問題[1]。這對于反腐倡廉、保護(hù)人們財(cái)產(chǎn)權(quán)益和重塑政府信譽(yù)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　當(dāng)前，加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)已經(jīng)成為一種全球趨勢。國外學(xué)者對政府內(nèi)部控制問題的研究集中體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是分析非營利組織內(nèi)部控制的建設(shè)問題。Duncan J B et al認(rèn)為，有缺陷的內(nèi)部控制會阻礙教會職員和雇員管理責(zé)任的履行，導(dǎo)致虛假的會計(jì)活動[2]。Gallagher & Radcliffe發(fā)現(xiàn)建立內(nèi)部控制系統(tǒng)可以合理保證非營利組織避免欺詐損失[3]。Petrovits C et al認(rèn)為，內(nèi)控缺陷與內(nèi)部控制披露不充分關(guān)系密切，建議非營利組織將來自捐助者、政府機(jī)關(guān)及其他重要來源的資金作為內(nèi)部控制信息披露[4]。二是討論政府內(nèi)部控制的建立與運(yùn)行問題。愛德華·卡尼等闡述了政府內(nèi)部控制體系的建立方式與實(shí)施方案[5]。內(nèi)部控制制度是政府責(zé)任的基礎(chǔ)，是政府治理最重要的工作[6];國際最高審計(jì)機(jī)關(guān)頒布的《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》，規(guī)范了內(nèi)部控制的概念、參與人員、責(zé)任主體、合理保障、效果的有限性和機(jī)構(gòu)目標(biāo)的設(shè)置等，同時(shí)將“風(fēng)險(xiǎn)評估”納入了公共部門內(nèi)部控制體系，強(qiáng)調(diào)了公共部門風(fēng)險(xiǎn)評估的重要性，將內(nèi)部控制的本質(zhì)界定為防范風(fēng)險(xiǎn)[7]。

　　國內(nèi)對內(nèi)部控制的研究集中體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是完善我國政府內(nèi)部控制的思路與舉措研究。劉玉廷和王宏發(fā)現(xiàn)政府內(nèi)部控制的核心關(guān)注點(diǎn)在政府行政活動的合法合規(guī)性、財(cái)務(wù)信息的真實(shí)完整性與資源分配的合理性方面，得出政府內(nèi)部控制的有效實(shí)施應(yīng)加強(qiáng)政府會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)、強(qiáng)化政府部門內(nèi)部審計(jì)作用以及適時(shí)跟進(jìn)、合理吸納企業(yè)內(nèi)部控制的結(jié)論[8]。王光遠(yuǎn)建議將企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)和方法程序融入到政府內(nèi)部控制領(lǐng)域[9]。董小紅從動態(tài)和靜態(tài)兩方面解釋了政府內(nèi)部控制，提出從制度控制和對策控制兩個(gè)維度加強(qiáng)內(nèi)部控制[10-11]。二是政府內(nèi)部控制框架體系的構(gòu)建。劉永澤和張亮在界定我國政府范圍的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了涵蓋政府內(nèi)部控制概念、原則、目標(biāo)和要素的內(nèi)部控制框架體系[12]。張慶龍借鑒企業(yè)內(nèi)部控制框架五要素理論，結(jié)合政府部門業(yè)務(wù)的特殊性，提出了以控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素為內(nèi)容的政府內(nèi)部控制框架體系[13]。

　　綜上可見，當(dāng)前學(xué)者集中討論了政府內(nèi)部控制的建立、框架體系和完善思路，這為本文奠定了重要基礎(chǔ)，但對政府內(nèi)部控制的有效實(shí)施問題討論較少。本文結(jié)合財(cái)政部頒布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》，針對政府內(nèi)部控制的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)、目標(biāo)、要素和實(shí)施機(jī)制展開探討，旨在為政府內(nèi)部控制的有效實(shí)施提供政策建議。

　　二 政府內(nèi)部控制的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)

　　政府內(nèi)部控制是為實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、政府行為合法性及防止和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤、舞弊的目標(biāo)而設(shè)計(jì)的控制流程與制度體系。為什么要建立政府內(nèi)部控制制度體系呢?國家的存在是經(jīng)濟(jì)增長的關(guān)鍵，又是人為經(jīng)濟(jì)衰退的根源。有效率的經(jīng)濟(jì)組織是經(jīng)濟(jì)增長的關(guān)鍵，其產(chǎn)生的必要條件是政府需要在制度上作出安排和確立所有權(quán)，刺激個(gè)人的經(jīng)濟(jì)努力變成私人收益率趨近社會收益率的生產(chǎn)性活動。在民主社會中，政府提供的基本服務(wù)是創(chuàng)建一套產(chǎn)權(quán)體系，提供保護(hù)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)則，降低經(jīng)濟(jì)體制運(yùn)行交易成本，最大化社會產(chǎn)出，增加國家稅收。因而，建立有效的產(chǎn)權(quán)制度體系對于政府而言顯得尤為重要。產(chǎn)權(quán)制度提供了基本的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，在整個(gè)人類歷史上，人們基于產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)來創(chuàng)造秩序并減少交易的不確定性，提高產(chǎn)權(quán)效率，保護(hù)自身財(cái)產(chǎn)權(quán)益。政府內(nèi)部控制制度是內(nèi)嵌于政府日?；顒拥目刂菩砸?guī)范，可以防止政府公共權(quán)力異化，確保政府政策制定的產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向，建立良好的政府信譽(yù)。中國的經(jīng)濟(jì)改革創(chuàng)造了世界經(jīng)濟(jì)奇跡，但同時(shí)必須面對貪污、面對一個(gè)欠缺的司法制度、面對重塑政府信譽(yù)的現(xiàn)實(shí)。中國經(jīng)濟(jì)改革的成功歸因于以資產(chǎn)界定權(quán)利的制度逐步取代以等級界定權(quán)利的制度，確立了私有產(chǎn)權(quán)界定、交易和保護(hù)的基本規(guī)則。這種成功是以約束政府公共權(quán)力膨脹為前提的，公共權(quán)力的膨脹必然引起權(quán)力異化，為了深化經(jīng)濟(jì)改革和推進(jìn)政治改革，創(chuàng)建一套產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向的制度體系顯得尤為迫切。確保產(chǎn)權(quán)制度有效性的關(guān)鍵是政策制定者秉承“有效保護(hù)人們財(cái)產(chǎn)權(quán)利”的理念，并創(chuàng)建一套控制規(guī)范使得政策制定者有效執(zhí)行該理念，這套控制規(guī)范就是內(nèi)部控制制度。

　　三 政府內(nèi)部控制的目標(biāo)

　　在合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動的合法性、資產(chǎn)的安全與信息的完整性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性與及時(shí)性和有效防范舞弊方面，政府內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)是一致的。但是，政府作為我國市場經(jīng)濟(jì)中存在的一類特殊會計(jì)主體，它不是贏利單位、其收入部分或全部來源于財(cái)政資金，其主要職能是社會服務(wù)。所以，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)不應(yīng)以經(jīng)濟(jì)效益最大化為前提，而應(yīng)以公共服務(wù)為目標(biāo)來設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度。此外，不同于企業(yè)內(nèi)部控制，政府內(nèi)部控制的目標(biāo)還包括：合理保證國家資源分配公平公正，合理保證國家財(cái)政資金的安全使用以及提高公共服務(wù)的效率和效果。

　　(一)合理保證國家資源分配公平公正

　　2013年我國的基尼系數(shù)已達(dá)到0.473，而國際警戒線為0.4，表明我國的收入差距問題相當(dāng)嚴(yán)峻，貧富差距已引起我國政府高度重視，這歸因于改革開放“讓一部分人先富起來”的政策以及社會資源分配的不公平。在現(xiàn)代社會中，政府通過行使公共權(quán)力對社會資源進(jìn)行再次分配。所以，政府有責(zé)任通過制定和實(shí)施有針對性的社會保障政策以及稅收等再分配政策來扭轉(zhuǎn)貧富差距不斷擴(kuò)大的趨勢，解決資源分配不合理的問題。有效的內(nèi)部控制可以合理保證政府部門在制定及執(zhí)行上述政策中貫穿公平、公正原則，將有限的公眾資源投向公共利益最大化的領(lǐng)域，合理保證國家資源分配的公平公正，遏制分配不公現(xiàn)象，保證公共受托責(zé)任的切實(shí)履行。

　　(二)合理保證國家財(cái)政資金的安全使用

　　鑒于部分政府單位利用公款超標(biāo)消費(fèi)，單位招待費(fèi)、十七大明確提出了“反腐倡廉建設(shè)”這一科學(xué)概念，又把反腐倡廉建設(shè)的地位進(jìn)一步提升，將其放在作風(fēng)建設(shè)之后、制度建設(shè)之前[14-15]，充分反映了黨中央對保證國家財(cái)政資金合理使用的高度重視和堅(jiān)強(qiáng)決心。政府內(nèi)部控制作為反腐倡廉制度建設(shè)的新舉措，可以防控權(quán)力異化風(fēng)險(xiǎn)，更加科學(xué)有效地防治腐敗。所以，國家財(cái)政資金的安全合理使用成為了政府部門有效實(shí)施內(nèi)部控制的另一目標(biāo)。內(nèi)部控制從一定意義上可以說是為其建立了一道廉政防火墻，使政府部門的日常管理活動有章可循，避免國家財(cái)政資金的濫用、浪費(fèi)、流失等，促使政府部門的工作人員廉潔從政，有效遏制了挪用資金、超標(biāo)消費(fèi)等行為，確保政府部門公共受托責(zé)任的有效履行。

　　(三)提高社會公共服務(wù)的效率和效果

　　政府部門不僅要促進(jìn)國家資源分配的公平、公正，而且要提高社會公共服務(wù)的效率和效果。有效的內(nèi)部控制要求政府部門通過建立合理的組織結(jié)構(gòu)，明確各部門各人員的職責(zé)分工，對授權(quán)、執(zhí)行、審核和記錄等不相容職務(wù)進(jìn)行分離，建立問責(zé)機(jī)制，同時(shí)規(guī)范政府部門日常運(yùn)行的業(yè)務(wù)流程規(guī)則，有效提高政府部門人員提供社會公共服務(wù)的效率和效果。