一、歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的利弊

　　
　　歷史成本計(jì)量是建立在幣值穩(wěn)定假設(shè)的基礎(chǔ)上，要求資產(chǎn)和負(fù)債按其取得或交換時(shí)的實(shí)際交易價(jià)格入賬，入賬后的賬面價(jià)值在該資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)一般不作調(diào)整。歷史成本計(jì)量強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的客觀(guān)性、可靠性和可驗(yàn)證性，往往只對(duì)實(shí)際交易活動(dòng)產(chǎn)生的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)，而不對(duì)尚未發(fā)生的交易進(jìn)行估計(jì)。從股東及債權(quán)人的角度看。這種以交易事實(shí)為依據(jù)的金額是客觀(guān)的、可驗(yàn)證的，以此計(jì)算的收益亦是可信且可靠的。因此，反映企業(yè)活動(dòng)的實(shí)際收支額被認(rèn)為是一種客觀(guān)計(jì)算可分配利潤(rùn)的非常好的計(jì)量模式，也是歷史成本計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)實(shí)踐中得以廣泛應(yīng)用的原因。然而，由于歷史成本不涉及后續(xù)確認(rèn)問(wèn)題，忽視了對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)做全面、立體、動(dòng)態(tài)的衡量，因此所提供的數(shù)據(jù)與不斷變化的現(xiàn)時(shí)價(jià)格脫節(jié)，缺乏可加性和配比性。在歷史成本會(huì)計(jì)下，經(jīng)營(yíng)狀況和信用質(zhì)量的惡化得不到反映，報(bào)表使用者無(wú)法根據(jù)報(bào)表所提供的信息對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果作出評(píng)價(jià)，從而影響其投資決策。
　　公允價(jià)值作為新的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，擺脫了歷史成本會(huì)計(jì)模式，一直在尋求價(jià)值計(jì)量的變革。它堅(jiān)持動(dòng)態(tài)反映觀(guān)，擯棄按初始交易價(jià)格入賬后一成不變的靜態(tài)反映觀(guān)，認(rèn)可資產(chǎn)價(jià)值隨時(shí)間的流逝而變動(dòng)，否定資產(chǎn)價(jià)值會(huì)一直穩(wěn)定在最初的交易價(jià)格基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)計(jì)價(jià)必須堅(jiān)持對(duì)客觀(guān)價(jià)值的計(jì)量，價(jià)格要能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。相對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)而言，公允價(jià)值會(huì)計(jì)提供的信息更具相關(guān)性，能較充分地反映企業(yè)的潛在收益和風(fēng)險(xiǎn)，有利于投資者了解企業(yè)的實(shí)際情況，作出符合其利益的決策。雖然公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量相比，更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前價(jià)值，因而更具有參考意義，但采用公允價(jià)值計(jì)量模式編制的財(cái)務(wù)報(bào)告主觀(guān)性過(guò)強(qiáng)，各種數(shù)值波動(dòng)幅度過(guò)大，另一方面受市場(chǎng)頻繁變動(dòng)的影響，一些金融工具的公允價(jià)值并不容易估計(jì)和取得，統(tǒng)計(jì)口徑之間也存在差異，可能造成投資者和市場(chǎng)分析人士無(wú)法對(duì)企業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，給投資者的決策帶來(lái)負(fù)面影響。
　　
　　二、歷史成本會(huì)計(jì)模式下公允價(jià)值的應(yīng)用
　　
　　隨著金融工具的廣泛應(yīng)用和衍生金融工具的日新月異，用公允價(jià)值計(jì)量取代歷史成本計(jì)量的呼聲越來(lái)越高。但由于我國(guó)現(xiàn)階段正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，資本市場(chǎng)還只是弱勢(shì)有效，金融市場(chǎng)還處在發(fā)展初期，規(guī)模較小，公允價(jià)值估計(jì)技術(shù)所需的參數(shù)難于獲得和預(yù)計(jì)，在客觀(guān)環(huán)境還不具備的情況下，廣泛使用公允價(jià)值計(jì)量反而會(huì)使公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息失去其相關(guān)性和可靠性。筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段應(yīng)選擇以歷史成本計(jì)量為主、公允價(jià)值計(jì)量為輔的核算方式。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，可以考慮采用以下處理方式：
　　1、適當(dāng)增加會(huì)計(jì)科目
　　(1)對(duì)于初始交易就能一次完成確認(rèn)的資產(chǎn)，可采用雙重反映形式，既記錄該資產(chǎn)取得或交換時(shí)的歷史成本，又反映該資產(chǎn)后續(xù)持有的公允價(jià)值。具體做法是，在資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù)中增設(shè)“公允價(jià)值計(jì)量差額”科目，用以核算資產(chǎn)后續(xù)確認(rèn)時(shí)公允價(jià)值與歷史成本之間的差額。報(bào)告期末當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值高于歷史成本或賬面價(jià)值時(shí)，將兩者之間的差額借記“公允價(jià)值計(jì)量差額”科目；當(dāng)公允價(jià)值低于歷史成本或賬面價(jià)值時(shí)，貸記“公允價(jià)值計(jì)量差額”科目。期末，該資產(chǎn)的賬面余額(歷史成本)與該資產(chǎn)“公允價(jià)值計(jì)量差額”賬面余額之和(相減后的差額)就是該資產(chǎn)期末的公允價(jià)值(對(duì)需計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)的資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已折舊或已攤銷(xiāo)金額)。即：
　　期末某資產(chǎn)公允價(jià)值=該資產(chǎn)期末賬面余額一該資產(chǎn)累計(jì)折舊或攤銷(xiāo)額+該資產(chǎn)期末公允價(jià)值計(jì)量差額借方余額
　　或：期末某資產(chǎn)公允價(jià)值=該資產(chǎn)期末賬面余額一該資產(chǎn)累計(jì)折舊或攤銷(xiāo)額一該資產(chǎn)期末公允價(jià)值計(jì)量差額貸方余額
　　[例]某公司于2001年6月購(gòu)入交易性金融資產(chǎn)50萬(wàn)元，2001年及2002年末公允價(jià)值分別為52萬(wàn)元和60萬(wàn)元，2003年2月出售，收到銀行存款58萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：
　　2001年6月購(gòu)入交易性金融資產(chǎn)時(shí)
　　借：交易性金融資產(chǎn)　500000
　　貸：銀行存款或其他賬戶(hù)　500000
　　2001年12月31日反映其公允價(jià)值
　　借：公允價(jià)值計(jì)量差額——交易性金融資產(chǎn)　20000
　　貸：公允價(jià)值計(jì)量損益——交易性金融資產(chǎn) 20000
　　2001年末，反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的該交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值為52萬(wàn)元(“交易性金融資產(chǎn)”賬面余額50萬(wàn)元+“公允價(jià)值計(jì)量差額”賬面余額2萬(wàn)元)。
　　2002年12月31日反映其公允價(jià)值
　　借：公允價(jià)值計(jì)量差額——交易性金融資產(chǎn)80000(注)
　　貸：公允價(jià)值計(jì)量損益——交易性金融資產(chǎn)80000
　　注：后續(xù)確認(rèn)的公允價(jià)值計(jì)量差額等于本期公允價(jià)值與上期公允價(jià)值之間的差額(60萬(wàn)元52萬(wàn)元)。
　　2003句：2月出售，收至0款項(xiàng)
　　借：銀行存款　580000
　　公允價(jià)值計(jì)量損益——交易性金融資產(chǎn)20000
　　貸：交易性金融資產(chǎn)　500000
　　公允價(jià)值計(jì)量差額——交易性金融資產(chǎn)　100000
　　(2)對(duì)在初始交易中尚無(wú)法確認(rèn)或無(wú)法一次確認(rèn)完成，需待后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，可設(shè)置“遞延××成本”和“遞延××損益”科目，用于反映價(jià)值確認(rèn)的未來(lái)補(bǔ)償成本或未來(lái)可實(shí)現(xiàn)收益，并在后續(xù)期間內(nèi)逐步攤銷(xiāo)，直至終止確認(rèn)。如員工股票期權(quán)，在授予日，規(guī)定的行權(quán)價(jià)格低于股票市價(jià)時(shí)，將二者差額借記“遞延報(bào)酬成本”，貸記“股票期權(quán)”；又如為規(guī)避匯率風(fēng)險(xiǎn)而簽訂的遠(yuǎn)期外匯合約，在簽訂日，將按遠(yuǎn)期匯率折算的應(yīng)收本幣金額借記“應(yīng)收(本幣)遠(yuǎn)期合約款”，按即期匯率折算的應(yīng)付外幣金額貸記“應(yīng)付(外幣)遠(yuǎn)期合約款”，并將即期匯率與遠(yuǎn)期匯率之間的匯兌差額貸記“遞延升水損益”。

2、適當(dāng)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表
　　(1)由于金融工具將成為企業(yè)未來(lái)的主要交易活動(dòng)之一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求金融工具按公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量，為使報(bào)表使用者認(rèn)識(shí)金融工具可能帶來(lái)的潛在收益和風(fēng)險(xiǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的決策有用性，可將現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債按是否為金融工具分為兩大類(lèi)，一類(lèi)為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，一類(lèi)為非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債，增設(shè)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具三個(gè)項(xiàng)目，將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債分別列示于資產(chǎn)負(fù)債表的最上方，并按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則劃分的類(lèi)型依次順序排列；將權(quán)益工具列示在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)下反映，見(jiàn)表1所示。
　　
　　(2)存資產(chǎn)負(fù)債表下增設(shè)附表“公允價(jià)值計(jì)量差額明細(xì)表”，按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債明細(xì)賬戶(hù)列示，并設(shè)三列分別反映其歷史成本、公允價(jià)值及歷史成本與公允價(jià)值之間的差額，如表2所示。該附表可按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定來(lái)設(shè)計(jì)，并將應(yīng)計(jì)人當(dāng)期損益的部分與應(yīng)計(jì)入資本公積賬戶(hù)的部分歸類(lèi)分別反映，以方便報(bào)表使用者將其與資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的相關(guān)科目進(jìn)行勾稽對(duì)比，并對(duì)其中信息進(jìn)行分析。
　　(3)在利潤(rùn)表的“投資收益”與“補(bǔ)貼收入”項(xiàng)目之間增設(shè)一欄“公允價(jià)值計(jì)量損益”，單獨(dú)反映企業(yè)當(dāng)期由于采用公允價(jià)值計(jì)量所形成的利得和損失。由于公允價(jià)值是在非實(shí)際交易情況下，以當(dāng)前市場(chǎng)信息為參照的價(jià)值估計(jì)，因此將公允價(jià)值計(jì)量形成的損益與歷史成本計(jì)量形成的損益區(qū)別開(kāi)來(lái)，有利于報(bào)表使用者分析和比較相關(guān)指標(biāo)。
　　總之，增加會(huì)計(jì)科目、改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的目的都是為了擺脫歷史成本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表的局限，增加財(cái)務(wù)報(bào)告信息的及時(shí)性和相關(guān)性，提高報(bào)告信息的可靠性和可比性，使報(bào)表使用者能更直觀(guān)地審閱報(bào)表，并對(duì)金融工具公允價(jià)值計(jì)量可能帶來(lái)的潛在收益和風(fēng)險(xiǎn)給予重視。除了在表內(nèi)列報(bào)有關(guān)數(shù)據(jù)外，企業(yè)在公布財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，還應(yīng)在表外及時(shí)披露更多的相關(guān)信息，以給報(bào)表使用者提供有助于揭示和評(píng)價(jià)金融工具可能存在風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)資料，對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量模式得出的數(shù)據(jù)還應(yīng)進(jìn)行必要的解讀，如：公允價(jià)值計(jì)量是采用何種方法確定的，并揭示運(yùn)用這些方法所做的任何重要假設(shè)，還應(yīng)分析由此得出的數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)狀況和資產(chǎn)負(fù)債水平的影響，以便報(bào)表使用者閱讀時(shí)能一目了然，為其投資決策提供有用的資料和信息。